I. Introducción
El «derecho al error» y la proposición para su incorporación al ordenamiento tributario español efectuada por el Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC) en su Propuesta 3/2022 (1) ha suscitado recientemente un notable interés como consecuencia de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 28 de noviembre de 2023 (LA LEY 328483/2023) (sala de lo contencioso) (2) .
Aunque se ha presentado como una cuestión novedosa, la figura del error en el ámbito tributario lleva tiempo siendo objeto de reflexión y análisis por parte de amplios sectores doctrinales
Aunque se ha presentado como una cuestión novedosa, la figura del error en el ámbito tributario lleva tiempo siendo objeto de reflexión y análisis por parte de amplios sectores doctrinales e, incluso, por la AEAT. Esto obedece, principalmente, al debate abierto en los últimos años acerca de la necesidad de reformar el sistema tributario español para disminuir su alta litigiosidad y fomentar la participación ciudadana y el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales (3) . Este nuevo modelo persigue la simplificación de una normativa fiscal cada vez más compleja y cambiante para dotarla de mayor transparencia y flexibilidad (4) y fomentar la necesaria relación de colaboración, apoyo y confianza entre la Administración y el ciudadano. Sobre todo, teniendo en cuenta el «carácter perverso» (5) que puede llegar a tener el sistema de autoliquidaciones masivas instaurado en nuestro ordenamiento (alrededor de 190 modelos tributarios existen en la página web de la AEAT), el cual traslada a los contribuyentes una serie de obligaciones formales y materiales que correspondería llevar a cabo a la Administración, colocándoles en el papel de primeros aplicadores del Derecho. Todo ello está ocasionando la comisión de errores, en muchas ocasiones involuntarios, con la consiguiente inmerecida imposición de sanciones.
Es por ello que, más allá de lo que ha podido ser trasladado como un titular un tanto sensacionalista y que en ocasiones acaso ha generado unas expectativas equivocadas, el reconocimiento por parte de nuestro ordenamiento del «derecho al error» supondría un importante cambio de paradigma de la relación entre la Administración y el ciudadano. Esto hace necesario abordar cuál es su verdadero significado y cuál sería su alcance en nuestro ámbito tributario, si este fuera finalmente incorporado a nuestra legislación, así como, cuáles serían los efectos que pudiera tener en el ámbito penal debido al carácter de norma penal en blanco de los delitos contra la Hacienda Pública y su necesaria remisión a la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT).
II. El «derecho al error» en el ordenamiento jurídico francés y la propuesta 3/2022 del CDC para su incorporación a la normativa tributaria española
La sesión de 19 de mayo de 2022 del Foro de debate técnico del Instituto de Estudios Fiscales (IEF) y del CDC analizó y formuló la propuesta de incorporar el «derecho al error», reconocido en la normativa francesa, al ordenamiento español. Las conclusiones de este debate quedaron recogidas en la Propuesta 3/2022.
Estos foros de debate técnico se enmarcan en la función que el CDC tiene encomendada de velar por la efectividad de los derechos del contribuyente y prestar asesoramiento técnico a la Administración, en virtud del art. 34.2 de la LGT. En esta ocasión, la sesión contó con la participación de D. Javier Martín Fernández, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UCM, a quien se encomendó la función de analizar el «derecho al error». Además, participaron miembros del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT y representantes de colegios profesionales y asociaciones (6) .
El «derecho al error» fue introducido en la legislación francesa a través de la Ley núm. 2018-727 de 10 de agosto de 2018 por «Un Estado al servicio de una sociedad de confianza» (conocida como Ley ESSOC) (7) . Con esta reforma legislativa la Administración francesa pretende iniciar una transformación de la acción pública reforzando el marco de una relación de confianza con el ciudadano. Entre las medidas principales adoptadas para ello se encuentra la incorporación del «derecho al error» en su nuevo artículo L. 123-1 (8) . Es necesario destacar que este derecho, aunque analizado principalmente desde una perspectiva tributaria por su especial relevancia, no se restringe a esta materia y se configura como la posibilidad de que el ciudadano, ante un primer error en cualquiera de las declaraciones que debe efectuar ante la Administración, pueda rectificarlo y regularizar su situación por iniciativa propia o, incluso, después de haber sido requerido a hacerlo por la Administración, sin sanción alguna. Asimismo, se prevé una reducción en los intereses de demora exigibles de un 30% y de un 50% si es el propio ciudadano quien subsana el error por iniciativa propia. Es decir, no se reconoce un derecho a cometer errores, sino a corregirlos de forma espontánea, incluso, tras un requerimiento administrativo previo y una vez iniciadas las labores de comprobación o investigación (9) . Todo ello, siempre y cuando se trate de un error material, haya sido cometido por primera vez y nunca en casos de mala fe o fraude. (10)
En este sentido, la Ley ESSOC supone un importante hito sobre todo en la relación entre la Administración Tributaria y el ciudadano, ya que asume la dificultad de aplicar un sistema tributario cada día más complejo y, por tanto, susceptible de conducir a incumplimientos involuntarios de los ciudadanos. Ello lo pone de manifiesto la propia exposición de motivos al vincular sus previsiones con «la complejidad de las normas y de los procedimientos». Por otra parte, la generalización del régimen de autoliquidaciones (como expresión del traspaso de la responsabilidad de aplicación de los tributos de la Administración a los contribuyentes) está siendo acompañada de un refuerzo de los instrumentos de información y asistencia. De esta manera, tal y como menciona la propuesta, este traspaso ha de tener igual impacto en el régimen sancionador, mediante la introducción del denominado «derecho al error».
Tal y como destaca la Propuesta del CDC, esta línea es seguida igualmente por el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria 2022, que recoge las recomendaciones solicitadas por la Secretaría de Estado de Hacienda a un comité de expertos, con el objetivo de mejorar el cumplimiento tributario y atajar el fraude y elusión fiscal. En concreto, entre las recomendaciones efectuadas se encuentra la de hacer un mayor esfuerzo en mejorar la seguridad jurídica, ofreciendo criterios claros que ayuden a aplicar una normativa tributaria cada vez más compleja y aligerar sanciones en supuestos de fallos o incumplimientos menores, en línea con lo que se hace en otros países como Francia o Singapur (11) . Estos países reconocen expresamente la posibilidad de que los obligados tributarios cometan errores en sus declaraciones. En caso de producirse el error, la Administración aplica con carácter general la presunción de buena fe en relación con el contribuyente y toma en consideración las circunstancias personales de cada contribuyente para determinar la existencia o no de fraude, tales como su historial de cumplimiento, cooperación durante las inspecciones y compromiso con el cumplimiento futuro.
En España esta cuestión llevaba tiempo siendo advertida por los expertos y por amplios sectores doctrinales. Así, por ejemplo, en el «Informe: propuestas para disminuir la litigiosidad fiscal en España a la luz del derecho comparado», efectuado por la Cátedra de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona en el año 2014, ya se reparaba en la necesidad de que los órganos administrativos y judiciales asumieran, sobre todo teniendo en cuenta el sistema de autoliquidaciones que rige en España, «la dificultad que entraña acertar en la aplicación de la norma tributaria y, en consecuencia, por una parte, reformar el sistema sancionador de forma que la fuerza de la ley recaiga sobre quien esconde o falsea información y, por otra parte, se alivie al contribuyente permitiéndole, como sucede en Italia, transitar por vías alternativas al conflicto tradicional cuando este surja en sus relaciones con las Administración de Tributos.» (12) Esta circunstancia, unida a la era de las buenas prácticas tributarias hace necesario un cambio de modelo en el que, tal y como sugiere Martín Fernández, se pueda «aprender del modelo francés, pues el derecho al error implica un profundo cambio en la relación que vincula a la Administración y los ciudadanos, tanto en las prácticas a seguir como de filosofía, en torno a un valor clave: la confianza. Es preciso que la Administración asesore antes de sancionar; apoye y libere, en lugar de prevenir, y simplifique, en lugar de complicar». (13)
Nuestra normativa tributaria no regula de forma expresa el error, pero, tras la reforma operada por la Ley 11/2021, prevé la posibilidad de regularización voluntaria
Pues bien, en el caso de España, nuestra normativa tributaria no regula de forma expresa el error, pero, tras la reforma operada por la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021), prevé la posibilidad de regularización voluntaria, con exclusión de sanción en determinados supuestos previstos en el art. 27 de la LGT y, asimismo, la necesidad de acreditar y motivar la culpabilidad ya estaba plenamente asentada en nuestro sistema desde el 2003.
No obstante, existen dos importantes diferencias con respecto al «derecho al error» reconocido en el Derecho francés. La primera es que, al contrario de lo que sucede en la legislación española que solo admite la regularización efectuada antes del inicio de las actuaciones de comprobación o de inspección para excluir la responsabilidad penal —art. 305.4 del CP (LA LEY 3996/1995) (14) —, la normativa francesa permite la regularización del error sin sanción alguna, incluso después del requerimiento por parte de la Administración. Es decir, admite la buena fe del contribuyente, aunque haya tenido que ser requerido por la Administración para subsanar el error.
La referida Propuesta del CDC destaca esta cuestión como uno de los principales campos de actuación, ya que no parece que el hecho de que exista una actuación previa de la Administración convierta en más grave el ilícito cometido, sobre todo si estamos hablando de meras negligencias. Por tanto, podría admitirse este tipo de regularizaciones tras el requerimiento administrativo, lo que supondría el cambio más estructural de todos los propuestos. Pero, insistimos, sería un presupuesto inexcusable que los errores no fueran dolosos o de mala fe, sino causados por simples negligencias.
La segunda gran diferencia existente entre ambas legislaciones es la manera en que se tiene en cuenta el historial del contribuyente, a efectos sancionadores. En la actualidad, nuestro ordenamiento solo toma en consideración el comportamiento pasado del contribuyente como posible agravante por reincidencia, pero, como recoge la propuesta, cabe realizar avances en la línea de valorar la buena conducta general del obligado como circunstancia atenuante de la responsabilidad.
En definitiva, sin perjuicio de la necesidad de definir de una forma más precisa los presupuestos del «derecho al error» para el caso de una eventual incorporación a nuestro ordenamiento tributario, las cuestiones antes referidas se recogen en la propuesta como las principales líneas de actuación. Por ello, parece inevitable que la incorporación del denominado coloquialmente como el «derecho al error» haga necesaria una modificación de la LGT.
Empero, ello no impide que algunos aspectos secundarios que hemos tratado puedan ser valoradas por los órganos judiciales como circunstancias concurrentes para evitar el automatismo del régimen sancionador y, a su vez, puedan preverse en disposiciones interpretativas o instrucciones de los departamentos de la Administración tributaria, tal y como sugiere la Propuesta y veremos a continuación.
III. Consideraciones acerca de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 28 de noviembre de 2023 (LA LEY 328483/2023)
Como hemos mencionado, la sentencia del TSJ de Galicia de 28 de noviembre de 2023 (LA LEY 328483/2023) ha suscitado un gran interés por ser la primera vez que un órgano judicial hace referencia expresa al «derecho al error» y asume los términos y planteamientos de la Propuesta del CDC a la hora de valorar el ánimo y la voluntariedad infractora del contribuyente: la existencia de una normativa compleja y cambiante que debe ser interpretada y aplicada por el propio contribuyente, como consecuencia del sistema de autoliquidaciones y que puede hacer incurrir en errores involuntarios a los contribuyentes.
En el supuesto enjuiciado, el TSJ de Galicia analiza una compleja reestructuración societaria a la que la inspección de tributos niega la aplicación del régimen especial. El socio afectado aceptó la regularización, pero impugnó la imposición de la consiguiente sanción. Finalmente, el TSJ anula la sanción al considerar que no concurre la necesaria culpabilidad en la conducta del contribuyente por dos motivos.
Por una parte, la sentencia subraya que la culpabilidad se configura como un elemento fundamental de toda infracción tributaria, pues la responsabilidad no es objetiva, de modo que siempre ha de concurrir el elemento subjetivo, aunque lo satisfaga la mera negligencia, añadiendo que compete a la Administración motivar su existencia. Por ello, la sanción no se podrá justificar con el mero incumplimiento tributario ya que, en ningún caso, el mero quebrantamiento de la normativa fiscal con resultado perjudicial para la Hacienda Pública permite presuponer negligencia merecedora de reproche sancionador.
Por otra parte, la Sala niega el ánimo o la voluntariedad infractora, teniendo en cuenta la complejidad de las operaciones ejecutadas y la generalización del régimen de autoliquidaciones, así como los limitados conocimientos tributarios del recurrente, quien tuvo que contar con la ayuda de asesores fiscales. Asimismo, la Sala destaca que estos elementos han de ser tenidos en cuenta, ya que entroncan con el «derecho al error» y la Propuesta del CDC; y afirma que «aunque esta propuesta todavía no ha tenido reflejo en la LGT, quizás haya iniciado un camino que conduzca a evitar sanciones por incumplimiento involuntarios de las normas fiscales».
De este modo, la sentencia concluye que «se quiere llamar la atención de que la complejidad de las normas y de los procedimientos, al que quedaría vinculada la regulación de aquel derecho, opera como factor a tener en cuenta a la hora de valorar la culpabilidad del obligado tributario; y al mismo tiempo llamar la atención de que el necesario análisis del elemento de culpabilidad no desaparece, sino que se mantiene en toda su extensión, cuando el obligado tributario cuenta con la asistencia de asesores en las gestiones de naturaleza fiscal».
En definitiva, estamos ante una resolución de gran importancia, por cuanto demuestra que, a pesar de que el «derecho al error» no ha sido todavía incorporado a nuestro ordenamiento, ya ha generado un importante debate que explicita la necesidad de revisar los postulados que hasta ahora han regido la relación entre la Administración y el contribuyente. Asimismo, esta sentencia incorpora a través de la valoración de la prueba las cuestiones principales planteadas en la Propuesta del CDC en cuanto a la posibilidad del contribuyente de cometer errores de forma involuntaria debido a la complejidad de las normas y los procedimientos y parece que va más allá a la hora de reclamar, igualmente, un «derecho al error» para los asesores fiscales.
II. ¿Qué repercusión puede tener el reconocimiento del «derecho al error» en el delito fiscal?
En el ámbito del Derecho Penal el error se encuentra expresamente regulado en el art. 14 del Código Penal (LA LEY 3996/1995), precepto que fue introducido en la reforma del CP de 1983.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo, en coincidencia con la nomenclatura del legislador, distingue entre error de tipo —imbricado con la tipicidad— y error de prohibición —afectante a la culpabilidad— (15) . Tal vinculación con la tipicidad y la culpabilidad es una constante en nuestra jurisprudencia (16) .
Sobre esta base legal, la STS 602/2015, de 13 de octubre (LA LEY 143546/2015), establece los requisitos que han de concurrir para la apreciación del error:
- 1º. Que exista una creencia errónea equivalente a desconocimiento o conocimiento equivocado, pero en todo caso firme.
- 2º. El error ha de resultar acreditado de forma indubitada y palpable, por cuanto el concepto de error o de creencia errónea excluye gramaticalmente la idea de duda. No basta con su mera alegación y precisa de otros elementos que les sirvan de apoyo y permitan sostener, desde un punto de vista objetivo, la existencia del error.
- 3º. La carga de la prueba del error corresponde a quien lo alega.
- 4º. No cabe invocar el error en las infracciones cuya ilicitud sea notoria y evidente, es decir, en aquellas en que de manera natural o elemental se conozca su intrínseca ilicitud. Queda excluida la posibilidad de apreciar el error cuando se han utilizado vías de hecho desautorizadas por el ordenamiento jurídico, que todo el mundo sabe y a todos consta que están prohibidas. (17)
No obstante, esta construcción dogmática del error plantea grandes dificultades en relación con los delitos contra la Hacienda Pública. La principal es la problemática para determinar si estamos ante un error de tipo o ante un error de prohibición en el delito fiscal, ya que, como sostiene Muñoz Conde (18) , el error tiene en este caso componentes de error de tipo y error de prohibición. Esto obedece a que el delito fiscal es una norma penal en blanco, cuyo supuesto de hecho solo puede conocerse por remisión a otras ramas del ordenamiento jurídico distinto al penal y se caracteriza por una serie de elementos normativos — «tributos», «beneficios fiscales»— que solo a través de la interpretación de las correspondientes normas de Derecho Tributario pueden delimitarse. Es decir, el supuesto de hecho está integrado por conceptos jurídicos, a excepción de los elementos que refieren la cuantía concreta que diferencia la infracción administrativa del delito fiscal.
En estos supuestos en que el error recae sobre los elementos normativos del tipo, como es el caso del delito fiscal, ciertamente no es fácil la distinción entre error de tipo y de prohibición. No obstante, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia se inclinan por afirmar que los errores sobre elementos del tipo, aunque sea sobre elementos normativos, son siempre errores de tipo y así deben ser tratados. (19) Además, aun admitiendo en determinados supuestos que el error pudiera calificarse como error de prohibición indirecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo también ha indicado que el tratamiento de dicho error debería ser el propio del error de tipo, porque el error de prohibición tiene carácter subsidiario respecto de este. Así ha de entenderse, como consecuencia del lugar prioritario que ocupa la tipicidad respecto de la culpabilidad, donde se inserta el error de prohibición. (20)
Esta conclusión tiene importantes consecuencias prácticas, ya que, al no admitirse la comisión imprudente del delito fiscal, cualquier error sobre elementos configuradores del tipo penal, ya sea vencible o invencible, determinará la no punibilidad. Este pudiera ser uno de los motivos por los que la jurisprudencia es más bien reticente a la hora de apreciar la existencia de error en los delitos fiscales y se haya optado por hacer una interpretación del error en estos casos que se justifique por las consecuencias político-criminales (teoría del error orientado a las consecuencias), huyendo de criterios sistemáticos, tal y como sugiere Muñoz Conde. (21)
Otra de las importantes consecuencias del error de tipo, cuando solo está prevista la comisión dolosa, es en relación con los extraneus —como es el caso de los asesores fiscales—, ya que no podría apreciarse participación punible según el principio de accesoriedad limitada de la participación, puesto que la conducta no es típicamente antijurídica. Esto ha provocado el intento de buscar soluciones alternativas para resolver el problema político-criminal que presentan estos casos de «autoría mediata» por parte del extraneus. (22)
En cualquier caso, la jurisprudencia destaca las dificultades para determinar la existencia de error «por pertenecer al arcano íntimo de la conciencia de cada individuo» lo que obliga a recurrir a la prueba indiciaria, sin que baste su mera alegación, sino que deberá probarse, tanto en su existencia como en su carácter invencible. (23) Por ello, para admitir su concurrencia habrá que estarse a las circunstancias concretas del caso: circunstancias objetivas del hecho y circunstancias subjetivas del autor (entre ellas, condiciones psicológicas, nivel cultural o la posibilidad de recibir instrucción y asesoramiento o acudir a medios que le permitan conocer la trascendencia jurídica del hecho). (24)
En este sentido es necesario destacar que la jurisprudencia más tradicional proclamaba que las eximentes, atenuantes u otras causas excluyentes de la responsabilidad penal, para ser apreciadas, habrían de estar «tan acreditadas como el hecho mismo», y, por tanto, no estarían abarcadas por el principio in dubio pro reo. Es decir, la presunción de inocencia no se proyectaba sobre el error. No obstante, tal y como indica la STS 204/2021, de 4 de marzo (LA LEY 8078/2021), «tal axioma, no solo no es suscribible hoy sin muchos matices que acaban por contradecirlo, sino que está diluyéndose en la jurisprudencia más reciente en la que se percibe como el comienzo de un viraje que se reclamaba desde ámbitos doctrinales y que ha llegado a ser asumido expresamente en algunos precedentes». (25) Por ello, la referida sentencia concluye que «las dudas sobre el conocimiento por parte del autor de un elemento esencial del tipo obligan a inclinarse por la alternativa más favorable al acusado; en este caso, la existencia de error».
Teniendo en cuenta lo anterior, la incorporación en la LGT del «derecho al error» en los términos planteados en la Propuesta del CDC tendría una directa e importante repercusión en el delito fiscal. Esto es así porque —tal y como ya hemos indicado— el delito fiscal se configura como una norma penal en blanco y, por tanto, es necesaria su remisión a la normativa tributaria para determinar la infracción tributaria cometida. Más en concreto, a la LGT, ley a la que quedaría incorporado el «derecho al error» en su artículo 34, precepto en el que se recogen los derechos y garantías de los obligados tributarios.
De este modo, su más inmediata y directa consecuencia sería a efectos de valoración de la prueba, ya que supondría el reconocimiento expreso por parte del legislador de la existencia de una normativa tributaria compleja y cambiante y, en consecuencia, susceptible de hacer incurrir en error al contribuyente y provocar su incumplimiento de forma involuntaria. Más si cabe, teniendo en cuenta —tal y como también vimos— la responsabilidad que la Administración tributaria ha trasladado a los contribuyentes a la hora de interpretar y aplicar el Derecho, a través del sistema de autoliquidaciones. Como hemos visto, esta inseguridad jurídica ya ha sido advertida por diversos sectores doctrinales e incluso por la Administración, y sobre ella ha llamado la atención también el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso). (26)
No obstante, el principal y más significativo cambio que introduciría el «derecho al error» en la normativa tributaria española sería el de permitir al contribuyente la regularización del error sin sanción alguna, incluso, después de haber sido requerido para ello por parte de la Administración, admitiendo la buena fe del contribuyente.
Esta presunción de buena fe del contribuyente en el caso de los incumplimientos o infracciones cometidas, incluso, si han sido detectados por la Administración, tendría importantes efectos a nivel penal, ya que supondría la exclusión de la responsabilidad penal en el supuesto de las regularizaciones extemporáneas del obligado tributario —efectuadas tras el inicio de las actuaciones de comprobación e inspección— ; y, en todo caso, la inversión de la carga de la prueba. Como hemos indicado con anterioridad, la jurisprudencia ha establecido que en materia de error lo ordinario será que la carga corresponda a quien alegue el error, por razones que son más experienciales que dogmáticas o procesales. La cuestión de la carga de la prueba es básica en el enjuiciamiento, pues, en función de ella se determinarán los efectos que produce que ciertos hechos no resulten probados.
De este modo, en estos casos (errores cometido por primera vez), el contribuyente no tendría la carga de probar que el incumplimiento obedece a un error, lo que resulta de gran relevancia, teniendo en cuenta las dificultades probatorias que plantea y el, hasta ahora, exigente criterio establecido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo para considerarlo acreditado. Ello a pesar del «viraje» de la jurisprudencia que se ha iniciado y se ha orientado a proyectar la presunción de inocencia, igualmente, sobre el error.
Así las cosas, no hay duda de que el reconocimiento expreso del «derecho al error» por la LGT tendría una gran importancia para la definitiva consolidación de sus efectos y, además, supondría importantes consecuencias en cuanto a las regularizaciones extemporáneas y en relación con la carga de la prueba sobre el error, al presumir la buena fe del contribuyente en los errores cometidos, incluso, después de haber sido requerido por la Administración para su subsanación. Esta circunstancia resulta de gran relevancia en el delito fiscal, ya que, al no admitirse su comisión imprudente, cualquier error, ya sea vencible o invencible, sobre elementos configuradores del tipo penal determinará la no punibilidad.
No obstante, sin perjuicio de que el «derecho al error» sea o no finalmente incorporado a nuestro ordenamiento, su debate está ayudando a provocar un cambio de percepción y está obligando a revisar la relación entre la Administración y el contribuyente. Así las cosas, qué duda cabe que su reconocimiento expreso por la LGT tendría una gran importancia y ayudaría a delimitar con mayor precisión los contornos del delito fiscal para evitar la sanción de meros incumplimientos que carecen de ánimo defraudatorio.