I. Introducción
El presente artículo resume las principales novedades a considerar para la campaña del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2023, que ha dado comienzo hace pocos días.
Como punto de partida, hay que mencionar que el ejercicio fiscal 2023 no es un periodo marcado por modificaciones estructurales en el IRPF, pero sí se han producido ajustes normativos que deben ser tenidos en cuenta por muchos contribuyentes.
«El ejercicio fiscal 2023 no es un periodo marcado por modificaciones estructurales en el IRPF, pero sí se han producido ajustes normativos que deben ser tenidos en cuenta por muchos contribuyentes»
Además de lo anterior, habrá que ver las circunstancias particulares de cada sujeto pasivo, puesto que durante 2023 y lo que llevamos de 2024 se han dictado fallos en la materia sobre cuestiones que pueden ser de interés y afectar al contenido de la declaración.
II. Plazos de referencia
La primera cuestión que considerar son los plazos. Desde el pasado 12 de marzo se puede obtener el número de referencia para el acceso a los servicios personalizados de Renta 2023 y desde el día 19 se puede acceder ya a los datos fiscales. Como novedad, se incorpora una opción para acceder y consultar los datos fiscales de periodos previos directamente desde los datos fiscales de este 2023. Un aspecto menor, pero que puede ser útil para comparar importes y procedencia de los rendimientos.
Las fechas mencionadas no suponen una variación significativa respecto a las que se implementaron para el IRPF 2022 y quizá lo más representativo es que podrá iniciarse la presentación de las declaraciones algo antes (desde el 3 de abril —en el IRPF 2022 la fecha de referencia fue el 11 de abril del año siguiente—).
Sin perjuicio de que no se hayan producido variaciones representativas, sí conviene recordar las fechas de referencia publicadas para este IRPF 2023 en cuanto a la confección y presentación de la declaración:
- — Del 3 de abril al 1 de julio de 2024: presentación de la declaración por Internet.
- — Del 7 de mayo al 1 de julio de 2024: confección y presentación de la declaración por teléfono (solicitud de cita desde el 29 de abril hasta el 28 de junio).
- — Del 3 de junio al 1 de julio de 2024: confección y presentación de la declaración presencialmente en las oficinas de la AEAT (solicitud de cita desde el 29 de mayo hasta el 28 de junio).
- — El plazo de domiciliación bancaria de las declaraciones finaliza el 26 de junio de 2024.
III. Novedades para la declaración de IRPF 2023
III.1. Obligación de declarar
A resultas de la modificación del apartado 3 del artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, también referida indistintamente como «Ley de IRPF» o «LIRPF (LA LEY 11503/2006)») el límite excluyente de la obligación de declarar en el caso de percibir los rendimientos del trabajo de más un pagador (con las excepciones normativas correspondientes) se incrementa a 15.000 euros (para 2022 era de 14.000 euros).
III.2. Forma de presentación
El Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre (LA LEY 36016/2023), introdujo cambios en la Ley de IRPF con el propósito de establecer la posibilidad de que la vía electrónica de presentación fuera exclusiva.
Recordemos que el Tribunal Supremo, en sentencia 953/2023, de 11 de julio (LA LEY 155431/2023), puso de manifiesto una insuficiencia normativa para el establecimiento de los medios electrónicos como único cauce para la presentación de la declaración del IRPF (se había aprobado años antes para el ejercicio 2018).
Al objeto de solventar el defecto de cobertura normativa, con ese Real Decreto-ley se modificó el artículo 96 de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) y se recogió que se podrá establecer «la obligación de declaración a través de medios electrónicos siempre que la Administración tributaria asegure la atención personalizada a los contribuyentes que precisen de asistencia».
La Orden HAC/265/2024, de 18 de marzo (LA LEY 6317/2024), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2023, publicada hace solo unos días (BOE 22/03) ha confirmado esta circunstancia.
La presentación se tendrá que realizar en todo caso por medios electrónicos.
III.3. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo
Para el IRPF 2023 se han incrementado los importes que reducen los rendimientos netos del trabajo (artículo 20 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)), aumentándose también el límite por debajo del cual se aplica esta reducción.
A resultas de lo anterior se aplica este año a los contribuyentes con rendimiento neto del trabajo inferior a 19.747,50 euros (en 2022 16.825 euros) siempre que no tengan rentas distintas de las del trabajo (sin incluir exentas) superiores a 6.500 euros.
Y las reducciones pasan a ser las siguientes:
- — Contribuyente con rendimiento neto del trabajo igual o inferior a 14.047,50 euros (en 2022 eran 13.115): 6.498 euros de reducción (en 2022 eran 5.565 euros).
- — Contribuyente con rendimiento neto del trabajo comprendido entre 14.047,50 y 19.747,50 euros: 6.498 euros menos el resultado de multiplicar el coeficiente de 1,14 por la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 14.047,50 euros.
Un pequeño alivio para los contribuyentes.
III.4. Imputación de rentas inmobiliarias
Se modifica el precepto que la regula (artículo 85 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)). A resultas de la modificación, el porcentaje de imputación del 1,1 % resultará de aplicación a inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, pero se exige que procedimiento de valoración colectiva general haya entrado en vigor desde 1 de enero de 2012 (en el IRPF 2022 y anteriores se exigía que hubieran entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994).
III.5. Rendimientos de actividades económicas
En el ámbito de los rendimientos de actividades económicas se producen algunas modificaciones:
- 1. Reducción general prevista para empresarios o profesionales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación directa.
Se hacen las modificaciones oportunas en la letra a) del 32.2. 1º de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) con el propósito de ajustar los importes que minoran los rendimientos netos de actividades económicas.
Recuérdese que esta reducción es el reflejo para los rendimientos de actividades económicas de la reducción general que para los rendimientos del trabajo establece el artículo 20 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006). Con ella el legislador ha querido equiparar las condiciones tributarias de ambos rendimientos en supuestos en que la totalidad de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por el empresario o profesional en estimación directa se realicen a una única persona no vinculada o cuando el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente de una entidad no vinculada.
- 2. Provisiones deducibles y gastos de difícil justificación para contribuyentes en estimación directa simplificada.
De acuerdo con el 30.2 de la Ley de IRPF a los contribuyentes con rendimientos de actividades económicas que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada les aplican ciertas especialidades. Entre ellas se encuentra la posibilidad de deducir una partida de «provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación» que hasta 2022 se cuantificaba aplicando el porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, con un máximo de 2.000 euros anuales.
En el ejercicio 2023, el porcentaje de deducción para el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación será del 7 %. Importante tener en cuenta que la modificación no ha sido introducida en el Reglamento de IRPF (Real Decreto 439/2007 (LA LEY 3030/2007)), que hasta ahora regulaba el porcentaje y mantiene su redacción, sino en la disposición adicional quincuagésima sexta de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) que regula este punto con exclusivos efectos para 2023. Habrá que estar atentos a cualquier cambio en periodos posteriores tanto en esta medida como en el Reglamento de IRPF.
- 3. Medidas a considerar para contribuyentes en estimación objetiva.
Como novedad más reseñable, se establece (disposición adicional quincuagésima cuarta de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)) que los contribuyentes en estimación objetiva pueden reducir el rendimiento neto de módulos obtenido en 2023 en un 10 %.
Además, La Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (LA LEY 26705/2022), prorrogó los límites para aplicar el método de estimación objetiva por lo que en este punto no se han producido cambios respecto a 2022.
III.6. Intereses de demora pagados resultado de una devolución de ingresos indebidos
Aunque no viene derivado un cambio normativo, son reseñables las novedades en el tratamiento en IRPF de los intereses de este tipo.
En Sentencia de 12 de enero de 2023 el Tribunal Supremo entendió, modificando su criterio previo, que los intereses de demora derivados de devoluciones de ingresos indebidos constituyen una ganancia patrimonial que debe tributar en la base imponible general al no derivar de una transmisión. La DGT asumió rápidamente el cambio de criterio de modo expreso en respuesta a su consulta vinculante V0238-23. (LA LEY 250/2023)
Los contribuyentes tendrán que considerar esta circunstancia, con impacto tributario relevante, para preparar su declaración.
III.7. Reducción por aportaciones y contribuciones empresariales a sistemas de previsión social
Para 2023 (artículo 52.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)) se modifica el precepto que regula las aportaciones máximas que el contribuyente puede realizar para reducir su base imponible general.
Para trabajadores por cuenta ajena la modificación viene ligada a los coeficientes multiplicadores que se emplean para calcular el incremento en el límite general cuando haya contribuciones empresariales y aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social.
Recordemos que este tipo de contribuyentes pueden aportar un primer tramo de 1.500 euros y un tramo adicional de hasta 8.500 euros en el mejor de los escenarios.
En esta materia, conviene recordar que, del mismo modo que para el IRPF 2022, prevé el precepto que las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tienen la consideración de aportaciones del trabajador y que a este respecto la posición de la Dirección General de Tributos (V1209-22) (LA LEY 1286/2022), ha interpretado que «se consideran "aportaciones del trabajador" todas las cantidades aportadas por la empresa a consecuencia del sistema de retribución flexible, por cuanto estas cantidades derivan de una decisión del trabajador».
Respecto a los contribuyentes que ejerzan actividades por cuenta propia (autónomos), el límite se reguló con efectos 2022 y ahora se ha matizado a resultas de la normativa sectorial en la materia (Ley 12/2022, de 30 de junio (LA LEY 14959/2022), de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo). Para este colectivo, la aportación máxima es de 1.500 euros (tramo general) y 4.250 euros adicionales. Un total de 5.750 euros en el mejor de los escenarios.
III.8. Escala aplicable a la base imponible del ahorro en el IRPF
Se ha modificado de nuevo la escala que se aplica a la base liquidable del ahorro.
Hasta 2022 inclusive, el último tramo de esta tarifa progresiva (desde 200 mil euros) alcanzaba un marginal del 26 %. Con efectos 1 de enero de 2023 es aplicable el 27 % desde 200 mil (antes 26 %) y desde 300 mil euros (nuevo tramo para 2023) el 28 %.
Fruto de esta modificación general se hacen determinados ajustes técnicos connaturales en otros preceptos como pueden ser los que afectan a contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero o los trabajadores que hayan sido desplazados a territorio español y apliquen el régimen especial del artículo 93 de la Ley de IRPF.
III.9. Deducciones
III.9.1. Deducción por maternidad
En el IRPF 2023 la deducción por maternidad se extiende a las madres que se encuentren en situación de desempleo. Por tanto, podrán aplicar la deducción las mujeres con hijos menores de tres años siempre que cumplan alguno de los siguientes requisitos:
- — En el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo.
- — En el momento del nacimiento del menor o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados.
Esta modificación es extensiva a la deducción adicional de 1.000 euros que fija el 81.2 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) (vinculada a gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados).
A este respecto, a tener en cuenta que el Tribunal Supremo ha dictado en enero de 2024 dos sentencias (recursos 2779 y 4995/2022) de interés. La AEAT entendía que para aplicar esta deducción adicional los centros debían contar con la autorización como centro educativo otorgada por la Administración educativa competente. El Supremo concluye en estos dos fallos que la autorización exigida por la norma no es la que se otorga por la Administración educativa correspondiente (que solo es exigible a los centros de educación infantil), sino la que sea precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías. La Orden por la que se aprueba el modelo de declaración ya reconoce expresamente esta doctrina.
Por último, a tener en cuenta que se ajusta normativamente el cálculo de esta deducción cuando en relación con el descendiente alguno de los progenitores perciba el complemento de ayuda para la infancia previsto en la Ley 19/2021 (LA LEY 27607/2021), salvo que lo vinieran percibiendo con anterioridad a 1 de enero de 2023 (disposición transitoria 37ª de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)).
III.9.2. Deducción por obras de mejora energética
Se prorroga la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética en viviendas que se iniciasen en 2023 prevista en la DA 50ª LIRPF (LA LEY 11503/2006) (también se mantendrá previsiblemente en 2024).
III.9.3. Deducción por adquisición de vehículos eléctricos y por instalación de puntos de recargas
Este punto sí es completamente novedoso. El Real Decreto-ley 5/2023 (LA LEY 17741/2023) introdujo deducciones en el IRPF para la compra de vehículos eléctricos y la instalación de puntos de recarga. Se regula en la DA 58ª.
Respecto a la deducción por adquisición de vehículo eléctrico, los contribuyentes podrán deducir el 15 % del valor de adquisición del vehículo eléctrico nuevo (no afecto a actividades económicas), con una base máxima de 20.000 euros.
A tener en cuenta que aplica a los dos casos siguientes, con relevancia para determinar el periodo de imputación de la deducción:
- — Si se adquiere el vehículo desde el 30 de junio de 2023 hasta el 31 de diciembre de 2024, se puede practicar la deducción en el periodo impositivo en el que se matricule.
- — Si se entregan cantidades, desde el 30 de junio de 2023 hasta el 31 de diciembre de 2024, a cuenta de la futura compra del vehículo (siempre que superen el 25% del valor de adquisición), se puede practicar la deducción en ese periodo impositivo, debiendo pagarse el resto y adquirirse el vehículo antes de que finalice el segundo período impositivo inmediato posterior a aquel en el que se produjo el primer pago parcial, es decir, en 2025 (si el abono del 25% fue en 2023).
Por ser quizá el punto más novedoso y con algunos requerimientos técnicos (tipo de motor, precio de venta, etc.), conviene tener en cuenta que además de lo exhaustivo del precepto la propia AEAT ha habilitado un apartado en su web a este respecto proporcionando información adicional y se han emitido algunas consultas del INFORMA en la que se sistematizan las características y requerimientos de los vehículos que dan derecho a la deducción.
En cuanto a la deducción por instalación de sistemas de recarga, prevé también la DA 58ª la aplicación de una deducción del 15 % de las cantidades satisfechas desde el 30 de junio de 2023 hasta el 31 de diciembre de 2024, para la instalación de estos sistemas de recarga de vehículos eléctricos (siempre que la instalación no esté afecta a una actividad económica).
La norma regula con detalle los conceptos que se pueden incluir y se requiere expresamente para practicar la deducción contar con las autorizaciones y permisos establecidos en la legislación vigente.
«Muchas de las modificaciones normativas afectan a deducciones siendo lo más relevante la prórroga de las obras de mejora energética y las nuevas deducciones por adquisición de vehículo eléctrico e instalación de sistemas de recarga»
La base máxima de esta deducción es de 4.000 euros debiendo descontar aquellas cuantías que hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas. Se practicará en el período impositivo en el que finalice la instalación, que no podrá ser posterior a 2024.III.10. Fraccionamiento del IRPF
El artículo 62.2 del Reglamento de IRPF fue modificado de modo que en supuestos de fraccionamiento la falta de ingreso en plazo de la primera fracción determinará el inicio del periodo ejecutivo para el importe total autoliquidado (incluida la segunda fracción).
III.10. Novedades informativas en el Modelo de declaración relativas a operaciones acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones dinerarias.
La Orden HAC/265/2024, de 18 de marzo (LA LEY 6317/2024), por la que se aprueba el modelo de declaración del IRPF 2023 trae novedades en este aspecto e incluye un apartado específico para operaciones realizadas por el contribuyente acogidas al Régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones dinerarias.
«El modelo de declaración ha traído como novedad para este 2023 un anexo específico para las operaciones acogidas al Régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones dinerarias, en el que debe informarse entre otras cosas de la ganancia patrimonial diferida»
Se incluye un apartado específico dentro de la página 17, reservada a ganancias patrimoniales y el anexo C.2 en el que, además de la identificación completa del bien, se exige informar en casilla específica de la "ganancia patrimonial diferida".
III.11. Novedades introducidas por la Ley 28/2022, de fomento del ecosistema de empresas emergentes
Aunque ya queda lejos la aprobación de la Ley 28/2022 (LA LEY 26453/2022), el 21 de diciembre de 2022, sus medidas en materia de IRPF entraron en vigor con efectos desde 1 de enero de 2023, motivo por el cual el IRPF 2023 será el primero en que se aplique esta norma en la autoliquidación.
Dado que es una materia con una aplicación más específica, cuyo análisis detallado excede del objetivo de este artículo, se enuncian los aspectos introducidos por ella sin entrar en un exhaustivo detalle:
- — Opciones de compra sobre acciones o participaciones (stock options)
Cuando hablamos de retribución con entrega de acciones o participaciones a empleados de empresas emergentes, la modificación aprobada en la Ley de IRPF:
- • Amplía la exención general de 12.000 euros a 50.000 euros anuales y flexibiliza los requisitos para su aplicación (artículo 42 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)),
- • Pasa a establecer normas específicas de valoración (artículo 43),
- • En materia de imputación del rendimiento no exento, establece que se podrá diferir al ejercicio en que: (i) el capital de la sociedad sea objeto de admisión a negociación en una bolsa de valores o en cualquier sistema multilateral de negociación, español o extranjero (ii) se produzca la salida del patrimonio del contribuyente de la acción o participación correspondiente o (iii) transcurran 10 años (artículo 14 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006)).
- — Deducciones por inversión en empresas de nueva o reciente creación
Se mejora con efectos 2023 la deducción en el IRPF para los inversores en empresas de nueva o reciente creación de tal modo que, para estas empresas e inversiones, la deducción ascenderá al 50 % (antes de 30 %) con una base máxima de deducción de 100 mil euros (antes 60 mil euros).
- — Modificaciones en el régimen de trabajadores desplazados a territorio español
La principal novedad es que se amplían los supuestos en que será aplicable el régimen, no solo porque se reduce de 10 a 5 el número de periodos anteriores al desplazamiento a territorio español de la persona física durante los cuales no debe haber sido residente fiscal en España, sino porque se extiende el ámbito subjetivo de aplicación del régimen a nuevos supuestos.
Además, se establece la posibilidad de optar por el régimen especial a los hijos del contribuyente menores de 25 años (o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad) y a su cónyuge (y en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, al progenitor de los hijos).
Como norma general a estas alturas de 2024, aquéllos que se hayan desplazado a España en 2022 o 2023, probablemente ya habrán hecho la reflexión acerca de si les conviene y pueden cursar la opción por el régimen especial, máxime cuando como regla general el plazo para optar por este régimen especial es de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España (art. 116 Reglamento del IRPF).
Sin embargo, hay que tener presente que, como resultado de las modificaciones en el artículo 93 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y del tiempo transcurrido hasta la adaptación del modelo 149 (por el que se cursa la opción por este régimen especial), se ha habilitado un régimen excepcional y transitorio respecto al plazo de la opción. Este plazo, regulado en la DT 20ª de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) permite que la opción por el régimen especial para los contribuyentes que adquieran su residencia fiscal en España en el período impositivo 2023, como consecuencia de un desplazamiento realizado a territorio español en 2022 o en 2023 (antes de la entrada en vigor de la Orden que regula el modelo 149) sea de seis meses desde la fecha de su entrada en vigor (16 de diciembre de 2023).
Permitirá pues contar con mayor plazo para cursar la opción en los casos en que, por la circunstancia que sea, no se haya hecho con anterioridad y pueda y quiera hacerse.
- — Rendimientos del trabajo obtenidos por la gestión de fondos (DA 53ª de la LIRPF (LA LEY 11503/2006))
Con efectos desde el 1 de enero de 2023, se pasó a regular de forma expresa la tributación de las retribuciones obtenidas por la gestión de entidades de capital riesgo. Se define este tipo de renta expresamente como rendimiento del trabajo y se establece que bajo el cumplimiento de determinados requisitos se integrará en la base imponible general al 50 % de su importe.
III.12. Otras medidas:
- — Escalas y deducciones autonómicas
En muchas de nuestras Comunidades Autónomas se han aprobado medidas con efectos 2023. Principalmente van dirigidas a (i) deflactar la tarifa de IRPF e (ii) instaurar deducciones en cuota. Resulta en todo caso conveniente repasar la potencial aplicación de estas modificaciones para cada contribuyente.
- — Deducción por residencia habitual y efectiva en la isla de La Palma
Para los períodos impositivos 2022 y 2023, la deducción prevista en el número 1.º del apartado 68 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) (deducción por la obtención de rentas en Ceuta y Melilla) es aplicable a los contribuyentes con residencia en La Palma.
- — Régimen fiscal especial de las Illes Balears
La LPGE para 2023 introduce el Régimen fiscal especial de las Illes Balears con efectos para los períodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2023. Afecta a contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad económica mediante el método de estimación directa.
- — Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas
Tras ser declarado constitucional en noviembre de 2023 por el Tribunal Constitucional, el Real Decreto-ley 8/2023 (LA LEY 36016/2023) ha aprobado su prórroga indefinida y varias comunidades autónomas han introducido adaptaciones en su normativa del Impuesto sobre el Patrimonio para atraer la recaudación del impuesto. Pese a que no es un tema estrictamente de IRPF, a tener en cuenta que debe analizarse cuidadosamente en cada caso puesto que puede tener un impacto significativo en la fiscalidad de la persona física.