La Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 339/2024, de 28 de febrero (LA LEY 22332/2024), ha declarado que cabe promover la revisión de oficio de una liquidación tributaria firme por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana («IIVTNU» o «plusvalía municipal») siempre que como consecuencia de la transmisión que originó la citada liquidación, se acredite que no existió incremento de valor del terreno y en consecuencia, se tributara por una ganancia patrimonial inexistente.
El supuesto analizado por el Tribunal Supremo versa sobre una solicitud de inicio del procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003)) que se interpone contra una liquidación firme dictada por el Excmo. Ayuntamiento de Valencia. La solicitud se fundó por entender la solicitante que, al no existir un incremento de valor del suelo a resultas de la transmisión y, la liquidación recibida era nula de pleno derecho en aplicación de los efectos de la Sentencia del Tribunal 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017).
En fecha 24 de noviembre de 2022, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo dictó sentencia estimatoria, en la que, a la vista de las alegaciones formuladas, concluyó que la revisión de la liquidación firme por concepto del IIVTNU es posible, en la medida en que la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) tuvo efectos ex tunc, sin que el Tribunal Constitucional hubiera limitado sus efectos. La Sentencia del Juzgado invocaba, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre (LA LEY 229644/2022), que al resolver un recurso de amparo y de forma incidental (su objeto no era una solicitud de revisión de oficio), afirma que, dado que en la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 (LA LEY 37759/2017) no se limitaron en modo alguno los efectos, el régimen de situaciones jurídicas consolidadas no abarcaría más que las que proclama explícitamente el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LA LEY 2383/1979) («LOTC»), esto es, los casos resueltos por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada en las que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales.
Posteriormente, el Excmo. Ayuntamiento de Valencia presentó recurso de casación que el Tribunal Supremo admitió mediante Auto de 20 de julio de 2023, señalando como cuestión que presenta interés casacional reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017), no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g), de la LGT, todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre (LA LEY 229644/2022).
Con objeto de poner en contexto la controversia suscitada, cabe recordar que en un conjunto de sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (1) —cuyo criterio fue posteriormente reiterado— dicho Tribunal consideró que las liquidaciones firmes de la plusvalía municipal giradas con anterioridad a la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 (LA LEY 37759/2017) y que hubieran ganado firmeza, no incurrían en ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e), f) y g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003).
Frente a lo anterior, en la sentencia objeto del presente análisis el Tribunal Supremo modifica el criterio jurisprudencial hasta ahora mantenido y establece como doctrina que las liquidaciones del IIVTNU firmes y derivadas de transmisiones de inmuebles en las que no haya existido incremento del valor de los terrenos, pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) (LA LEY 2500/1978) y 164.1 CE (LA LEY 2500/1978) y 39.1 y 40.1 LOTC (LA LEY 2383/1979), todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE (LA LEY 2500/1978) y 40.1 LOTC (LA LEY 2383/1979), que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.
Para alcanzar la anterior conclusión, el Tribunal Supremo valora que la aplicación de la ley inconstitucional ha impuesto una carga tributaria allí donde no ha existido aumento de valor ni riqueza que pudiera ser sometida a tributación. Así, el Tribunal Supremo considera que en estas situaciones existe una vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad garantizados en el art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978), y que la declaración de inconstitucionalidad, tal y como rezan los artículos 161.1º a) (LA LEY 2500/1978) y 164.1 CE (LA LEY 2500/1978), tiene efectos ex tunc, siendo el efecto que acarrea, con carácter general, el de la nulidad, según precisa el artículo 39.1 LOTC (LA LEY 2383/1979).
En este sentido, recuerda el Alto Tribunal que la nulidad con efectos ex tunc no tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional según dispone el artículo 40.1 LOTC (LA LEY 2383/1979) y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare la inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), son inexistentes. Es a partir de esta premisa como entiende el Tribunal Supremo que debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico.
De tal modo, el Tribunal Supremo concluye que «los artículos 39.1 (LA LEY 2383/1979) y 40.1 LOTC (LA LEY 2383/1979) contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constitución en sus artículos 161.1º a) (LA LEY 2500/1978) en relación con el 164.1, de remoción de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actos de aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217.1.g) LGT, para aplicar el cauce de la revisión de tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prevé el artículo 217 LGT».
Es interesante cómo el Tribunal Supremo modifica el criterio jurisprudencial hasta ahora mantenido y en esta sentencia afirma que el art. 217.1. g) LGT posibilita la revisión de oficio de liquidaciones firmes en caso de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, aunque la LGT no recoja explícitamente estos casos como supuestos de nulidad de pleno derecho. Así lo reconoce la Sentencia, pero afirma que son la propia Constitución y la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LA LEY 2383/1979) las que habilitan para acudir a la revisión de oficio y solicitar a los Ayuntamientos la devolución del importe pagado por tales liquidaciones, con los intereses correspondientes. En palabras de la Sentencia, «es la legislación ordinaria la que ha de ser interpretada desde los mandatos y exigencias de la Constitución y no a la inversa».
Finalmente, conviene señalar que, aunque el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho no está sujeto a prescripción alguna, el Tribunal Supremo parece dejar abierto el régimen temporal al establecer que «deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión». Esta mención plantea muchos interrogantes respecto a cuál es el límite temporal que entiende el Tribunal Supremo que debe tomarse en consideración a estos efectos, por lo que conviene analizar inmediatamente y en cada caso los efectos que pudieran derivarse de esta sentencia para adoptar la mejor estrategia.
En definitiva, se trata de un pronunciamiento relevante del Tribunal Supremo que fija criterio en una cuestión que ha venido siendo resuelta de forma dispar por los distintos juzgados de lo contencioso-administrativo y que modifica la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo, pero que también se posiciona respecto de los efectos de las declaraciones de inconstitucionalidad.