I. Introducción
De todos es conocido que, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), en sentencia 59/2017, de 11 de mayo, el Tribunal Constitucional (LA LEY 37759/2017) declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) (LA LEY 362/2004) y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) (TRLRHL), pero «solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor» (1) .
En esta sentencia, el Tribunal Constitucional, a diferencia de lo que hizo con las dos siguientes en relación con este controvertido impuesto municipal (2) , nada dijo sobre la retroactividad de la misma a situaciones jurídicas consolidadas con anterioridad a su publicación. Por tanto, tal y como afirmó el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, debíamos «resolver la contienda aplicando las normas de la LGT sobre la procedencia de la devolución de ingreso indebido de una liquidación firme» (3) .
La situación era diferente en función de si el Ayuntamiento tenía establecido, en su ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU, el sistema de autoliquidación o, por el contrario, el de declaración por el contribuyente y posterior liquidación por la Administración.
Si el Ayuntamiento tenía establecido el sistema de autoliquidación, el contribuyente podía rectificar la misma, siempre y cuando no hubiera prescrito su derecho. Recordemos que, de acuerdo con el art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT), «Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente».
Veamos en qué situación se podían encontrar las liquidaciones en aquellos ayuntamientos que tenían, en su ordenanza fiscal municipal, este sistema de gestión del IIVTNU.
En relación con las liquidaciones que aún no habían adquirido firmeza en el momento de dictarse la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), evidentemente sí que se iban a ver afectadas por la misma.
Lo que ya no estaba tan claro es qué iba a ocurrir con las liquidaciones firmes.
Recordemos que, si el acto administrativo de liquidación ya es firme, se aplica lo dispuesto en el art. 221.3 de la LGT:
«Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.»
En el apartado a) del art. 216 de la LGT se contempla la revisión de actos nulos de pleno derecho, en el c) la revocación y en el d) la rectificación de errores.
Hasta ahora, el Tribunal Supremo había declarado, en numerosas ocasiones, que no era posible estimar la existencia de nulidad en las liquidaciones tributarias firmes y consentidas del IVTNU como consecuencia de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017).
El Tribunal Constitucional, en su sentencia 108/2022, de 26 de septiembre (LA LEY 229644/2022) (4) , a pesar de tratar sobre un caso de autoliquidación y error judicial, y no sobre un caso de nulidad de la liquidación, estableció una serie de consideraciones sobre la nulidad de liquidaciones tributarias que parecía que estaban en contradicción con la consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre este asunto.
Hasta ahora, el TS había declarado que no era posible estimar la existencia de nulidad en las liquidaciones tributarias firmes y consentidas del IVTNU como consecuencia de la STC 59/2017 ¿Estaba el Tribunal Constitucional corrigiendo la doctrina del Tribunal Supremo sobre la posibilidad de revisión, por nulidad de pleno derecho, de liquidaciones firmes del IIVTNU al amparo de doctrina contenida en la STC 59/2017?
La respuesta nos la acaba de dar el Tribunal Supremo en su reciente sentencia del pasado 28 de febrero (5) .
II. Jurisprudencia anterior del TS
La cuestión relativa a las posibilidades impugnatorias de las liquidaciones firmes del IIVTNU como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), había sido objeto de una abundante y homogénea jurisprudencia por parte del Tribunal Supremo: la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) no convierte en nulas las liquidaciones firmes del IIVTNU, en base a las letras a), e), f) y g) del art. 217.1.e) de la LGT (6) .
Recordemos que, de acuerdo con el art. 217.1 de la LGT, se puede declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria en los siguientes supuestos:
«a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.»
La nulidad de los actos tributarios que prevé el art. 217.1.a) de la LGT se produce en aquellos actos «Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional».
La vulneración del principio de capacidad económica no tiene encaje en el art. 217.1.a) de la LGT, pues tal principio —reconocido en el art. 31.1 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978)— no constituye un derecho «susceptible de amparo constitucional», como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a (LA LEY 2500/1978)29 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978).
Recordemos que, de acuerdo con el art. 41 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LA LEY 2383/1979) (LOTC), «Los derechos y libertades reconocidos en los artículos catorce a veintinueve de la Constitución serán susceptibles de amparo constitucional, en los casos y formas que esta Ley establece, sin perjuicio de su tutela general encomendada a los Tribunales de Justicia. Igual protección será aplicable a la objeción de conciencia reconocida en el artículo treinta de la Constitución».
Por tanto, únicamente cabe dicho amparo por vulneración de los derechos y libertados recogidos en los artículos 14 a (LA LEY 2500/1978)29 (LA LEY 2500/1978) y 30.2 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978), sin que el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.3 de la misma, sea susceptible de amparo constitucional (7) .
También se ha planteado una nulidad, por supuesta vulneración del principio de igualdad, como consecuencia de los distintos sistemas de gestión del IIVTNU que puede tener cada ayuntamiento. Recordemos que el principio de igualdad se reconoce en el art. 14 de la CE (LA LEY 2500/1978) y, por tanto, es susceptible de amparo constitucional.
El Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 2 de Alicante planteó al Tribunal Constitucional, mediante auto de 18 de febrero de 2019, si el art. 119.3 y 4 de la LGT era contrario a los artículos 14 (LA LEY 2500/1978) y 31 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) (8) . Afirmaba el Juzgado:
«En el caso del impuesto de plusvalía municipal, el artículo 110 de la LHL (LA LEY 362/2004), antes de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 (LA LEY 37759/2017), permitía a los Ayuntamientos optar por gestionar el impuesto por la vía de la declaración/liquidación o de la autoliquidación.
Si la Administración local ha optado por el régimen de autoliquidación del impuesto y el contribuyente decide rectificar la autoliquidación presentada, puede hacerlo al amparo de lo establecido en el artículo 120 de la LGT. En este caso, la rectificación de la autoliquidación está limitada por el plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 66 de la LGT.
Ahora bien, si el contribuyente ha presentado una declaración, en los términos que postula el artículo 119 de la LGT, y pretende su revisión o rectificación, no puede rectificar la declaración presentada por impedírselo el artículo 119.3 de la LGT.»
Para el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 2 de Alicante:
- • En igualdad de condiciones (gestión del IIVTNU) y a partir de un mismo hecho revelador de capacidad económica, se limitan de forma considerable las posibilidades de modificar la declaración que ha desembocado en la liquidación del impuesto cuando se ha optado por el régimen de declaración en lugar del de autoliquidación.
- • No existe justificación alguna que legitime esta diferencia de trato en la revisión de la liquidación abonada.
- • En función de la opción escogida por la Administración local, el demandante ve limitada la posibilidad de que sean devueltas las cantidades abonadas indebidamente como consecuencia de una interpretación errónea del art. 104 del TRLRHL (LA LEY 362/2004).
- • Las consecuencias jurídicas a que conduce la diferencia de trato en la gestión del impuesto no son razonables, ya que, de haberse gestionado el impuesto por la vía de la autoliquidación, el demandante tendría la posibilidad de obtener la devolución de lo indebidamente abonado, mientras que con la redacción actual del art. 119 de la LGT, la reclamación del recurrente tendría que ser rechazada por no poder rectificar la declaración en su día presentada.
El Tribunal Constitucional, mediante auto 116/2019 (LA LEY 159342/2019), de 15 de octubre, inadmitió la citada cuestión de inconstitucionalidad, al considerar que el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 2 de Alicante estaba comparando dos situaciones que no son iguales. Afirma el máximo intérprete de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978):
«El órgano judicial presenta como elementos de comparación dos situaciones que no son iguales, por lo que tampoco puede hablarse de una diferencia de trato. Las situaciones que se nos propone comparar con vistas a efectuar un juicio de igualdad son la situación del sujeto pasivo que abona el impuesto en virtud de una autoliquidación y posteriormente quiere revisar esa autoliquidación, por un lado, y la del sujeto pasivo que lo abona como consecuencia de su declaración tributaria y la posterior liquidación efectuada por la administración y que posteriormente quiere revisar esa liquidación, por otro. Sin embargo, no son situaciones comparables, pues el acto objeto de revisión en cada caso tiene una naturaleza diferente. La liquidación constituye un acto administrativo, que despliega plenamente los efectos propios de tales actos (presunción de validez, adquisición de firmeza en un breve plazo de tiempo, ejecutividad, etc.), mientras que la autoliquidación no representa más que un acto realizado por un particular que, por ser el sujeto pasivo del impuesto, debe colaborar obligatoriamente en su aplicación. En suma, al tratarse de actos de distinta naturaleza, administrativa en un caso y privada en el otro, no pueden compararse válidamente las diferentes posibilidades de revisión que el ordenamiento jurídico reconoce al sujeto pasivo del impuesto, ni en consecuencia las diferencias existentes podrán vulnerar el principio de igualdad.
Incluso aceptando como hipótesis, a efectos meramente dialécticos, que se trata de situaciones comparables desde la concreta perspectiva que subyace en la argumentación del auto de planteamiento —las posibilidades de reacción frente a una circunstancia sobrevenida, como es la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la aplicación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza no urbana a situaciones de inexistencia de incremento de valor que se pronunció en la STC 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017)—, la diferencia de trato entre las posibilidades de revisión existentes en una y otra situación no carecería de una justificación objetiva y razonable, que se fundamentaría justamente en la diferente naturaleza de los actos de aplicación de los tributos que son objeto de revisión: actos firmes y consentidos en un caso, actos de naturaleza estrictamente privada en el otro.
Por último, debe señalarse que no todas las diferencias que existen en cuanto a las posibilidades de revisión o reconsideración de liquidaciones y autoliquidaciones son siempre favorables para los contribuyentes que tributan según el sistema de autoliquidación y siempre perjudiciales para los contribuyentes que tributan según el sistema de declaración y posterior liquidación administrativa. Es cierto que, en principio, la rectificación de las autoliquidaciones puede ser instada en la práctica durante un período de tiempo más prolongado (cuatro años) que la revisión de las liquidaciones (un mes ex arts. 223.1 LGT y 14.2 TRLHL (LA LEY 362/2004)). No obstante, esta ventaja comparativa no es incondicional ni absoluta.
Por un lado, está subordinada a una importante condición: que la administración no haya practicado antes una liquidación provisional o definitiva. Si se ha practicado una liquidación provisional, la rectificación solo es posible "si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario" (art. 126.3 del reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007)), pues con posterioridad todavía pueden practicarse nuevas liquidaciones provisionales sobre aspectos no abordados en las liquidaciones provisionales anteriores. Y si se ha practicado una liquidación definitiva (art. 126.2 del citado real decreto), las posibilidades de rectificación se equiparan plenamente a las que tiene el sujeto pasivo en el sistema de declaración y posterior liquidación administrativa. En definitiva, en el sistema de gestión del tributo mediante autoliquidación el contribuyente solo puede instar la rectificación de aspectos sobre los que no se haya pronunciado la administración y, una vez practicada la liquidación definitiva, no dispone de más posibilidades de rectificación que las que existen en el sistema de gestión del tributo mediante declaración y posterior liquidación administrativa.
Por otro lado, la mencionada ventaja comparativa cuenta con una importante excepción: los defectos graves y manifiestos que afecten a las liquidaciones y que encajen en las causas de nulidad de pleno derecho que se establezcan expresamente en disposiciones con rango de ley se pueden hacer valer sin limitación temporal alguna (art. 217 LGT) y, por tanto, más allá del plazo en que se permite la rectificación de las autoliquidaciones. Esta importante excepción corrobora la idea de que no son comparables las dos situaciones que el órgano judicial promotor de la cuestión de inconstitucional trae a colación y considera incompatibles con el principio de igualdad.» (9)
La sentencia del Tribunal Supremo 99/2022, de 31 de enero (LA LEY 11325/2022), realiza también diversas consideraciones sobre la infracción del derecho a la igualdad (art. 14 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978)), no de las liquidaciones tributarias, en sí mismas consideradas, sino en lo relativo a los diferentes regímenes de impugnación —o, para utilizar un término más amplio, de reacción— derivada del hecho de que haya un tratamiento diferenciado para la impugnación de las liquidaciones y las autoliquidaciones. Y lo hace precisamente en relación con un caso que había sido resuelto por el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 2 de Alicante, esto es, el mismo que había planteado al Tribunal Constitucional la posible vulneración del principio de igualdad en relación con las dos formas de gestión del tributo. Afirma el Tribunal Supremo:
«Es curioso, y llama poderosamente la atención, causando a la vez notable extrañeza, que el juez dictase en el asunto de que dimana esta casación la sentencia el 3 de junio de 2020, fundando el fallo estimatorio en la discriminación que afecta al contenido esencial del derecho fundamental a la igualdad (art. 14 CE (LA LEY 2500/1978)), cuando el propio Tribunal Constitucional, por auto de 15 de octubre anterior, ya había resuelto, inadmitiéndola, la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el propio juez en un asunto idéntico, en otro proceso, en que se suscitó la misma cuestión, por considerar que no había discriminación alguna por las razones suscitadas en el auto de planteamiento.
Es más, cabe añadir que, aun cuando considerásemos —lo que solo se admite a efectos discursivos— que concurría la infracción del artículo 14 CE (LA LEY 2500/1978), esta infracción no afectaría a la liquidación como acto de comparación, sino a la impugnabilidad de ésta, que es cuestión muy diferente. Lo que lleva a cabo el juez a quo es un salto argumental por el que deduce, desoyendo al TC en el resultado de la cuestión planteada —es de suponer, porque el razonamiento no es claro— que la petición de revisión de oficio por nulidad (art. 217 LGT) es en realidad un recurso ordinario contra la liquidación, pues no de otro modo cabría entender que hay que dar un trato igual a los destinatarios de las liquidaciones respecto de los obligados a presentar autoliquidación. En otras palabras, la supuesta infracción, aun de concurrir, llevaría a la conclusión natural de que la impugnación de la liquidación había de seguir otros derroteros, pero una vez admitido que, para restañar la desigualdad, debe seguirse el mismo régimen que para las autoliquidaciones, no puede desatenderse el hecho de que resulta invariable la naturaleza de acto firme y consentido de la liquidación. Por ello mismo, advertida —decimos que, conforme a la tesis de la sentencia, que nos parece equivocada— la conculcación del artículo 14 CE (LA LEY 2500/1978), ello nos llevaría a abordar sin restricciones las posibles causas de nulidad radical de que eventualmente adoleciera la liquidación, lo que ni se alegó por la recurrente en el litigio de instancia ni el juez aborda en su sentencia». (10)
Queda más que patente el malestar del Tribunal Supremo ante la actuación del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 2 de Alicante.
También se ha pretendido la declaración de nulidad de las liquidaciones del IIVTNU por haberse dictado el acto prescindiendo del procedimiento establecido (art. 217.1 e) de la LGT), en base a los siguientes argumentos:
- ✓ Si se ha expulsado por completo y ex origine del ordenamiento jurídico el art. 110.4 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), «el efecto de la sentencia del Tribunal Constitucional quedaría sin contenido si no se aplica con carácter retroactivo», pues aquel precepto «nunca ha formado parte del ordenamiento jurídico».
- ✓ La liquidación del IIVTNU exigía un trámite de audiencia inexcusable en el que se permitiera al interesado probar la ausencia de incremento gravable, de manera que —al no haber existido dicho trámite— «hay que entender que el acto se ha dictado prescindiendo absolutamente del procedimiento exigible».
Recordemos la consolidada jurisprudencia sobre el significado y alcance del motivo de nulidad contemplado en la letra e) del art. 217.1 de la LGT:
- ✓ La expresión «prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello» debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.
- ✓ La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.
- ✓ Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y este pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.
Afirma el Tribunal Supremo que los ayuntamientos seguían el procedimiento que resultaba de la ley entonces vigente, procedimiento que —solo después de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017)— se reveló inconstitucional por no permitir la prueba de la inexistencia del hecho imponible del IIVTNU (11) .
Tampoco concurre el supuesto previsto en la letra f) del art. 217.1 de la LGT, a cuyo tenor son nulos de pleno derecho los actos dictados en materia tributaria cuando se trate de actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico «(p)or los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición».
Los ayuntamientos seguían el procedimiento que resultaba de la ley vigente y que, solo después de la STC 59/2017, se reveló inconstitucional Este precepto no se refiere a actos de gravamen en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues el supuesto de nulidad sólo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado —no la Administración— se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto.
Afirma el Tribunal Supremo en su sentencia 1147/2021, de 21 de septiembre (LA LEY 169016/2021):
«Resulta, en definitiva, extravagante la alegación de este supuesto de nulidad en relación con un acto administrativo de naturaleza tributaria en el que la Administración competente lo único que ha hecho es exigir un impuesto por entender que concurría el hecho imponible definido en la ley» (12) .
Recordemos la doctrina del Consejo de Estado según la cual la mencionada previsión legal está concebida para el supuesto de actos administrativos que supongan un efecto favorable para los ciudadanos y, en este sentido, ha de entenderse que se refiere a actos que afecten a la adquisición de derechos por estos últimos y no por la Administración (13) .
Precisamente, en relación con el IIVTNU, afirma el Consejo de Navarra en su Dictamen 19/2018, de 18 de junio, que debe tratarse de «actos administrativos que atribuyen al administrado (no a la Administración) derechos o facultades sin que se tengan los requisitos esenciales que el ordenamiento jurídico establece para que opere la atribución del derecho o facultad al particular» (14) .
El TS venía considerando que no existía ningún precepto expreso que estableciese que la nulidad por inconstitucionalidad de un precepto determinara la nulidad de una liquidación tributaria firme
El art. 217.1 de la LGT contiene una última letra —la g)— en la que declara nulos los actos tributarios «(En) cualquier otro (supuesto) que se establezca expresamente en una disposición de rango legal».
Hasta ahora, el Tribunal Supremo había considerado que no existía ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipificara o estableciese que la nulidad —por inconstitucionalidad— de un precepto legal determinara la nulidad de una liquidación tributaria cuando la misma había ganado firmeza en vía administrativa.
Ilustrativas fueron las siguientes palabras del Alto Tribunal, en relación con el art. 39.1 de la LOTC (LA LEY 2383/1979):
«No consideramos que sea una norma de esa clase —suficiente a los efectos de la nulidad del acto— la contenida en el artículo 39.1 de la Ley Orgánica el Tribunal Constitucional, a cuyo tenor: "Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". No lo entendemos así, en primer lugar, porque la declaración de nulidad que dicho artículo contempla se refiere a los "preceptos" impugnados (o a aquellos otros —preceptos, disposiciones o actos con fuerza de ley—) a los que se extienda la declaración de inconstitucionalidad. De desprenderse de dicha norma legal que la nulidad se extiende a los actos administrativos dictados al amparo del precepto inconstitucional así debería haberse expresado en aquella norma, so pena —ante la falta de tal especificación de efectuar una interpretación extensiva o amplia del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) contraria a nuestra jurisprudencia.
d) En todo caso, aun admitiendo dialécticamente que el artículo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LA LEY 2383/1979) se refiere también a los actos dictados al amparo del precepto declarado inconstitucional, tampoco cabría entender, en el caso que nos ocupa, que la liquidación firme que analizamos está afectada de la nulidad radical que se infiere de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003). Recordemos que la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 (LA LEY 37759/2017) declaró la inconstitucionalidad parcial, condicionada o limitada de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLHL (LA LEY 362/2004), de manera que tales preceptos —como señalamos expresamente en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018— "son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 de la Constitución". Quiere ello decir, por tanto, que la nulidad del acto tributario que nos ocupa sería también parcial, condicionada o limitada o, expresado de otro modo, no resultaría directamente del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, sino que exigiría una suerte de "reconstrucción" —valga la expresión— del procedimiento que condujo a la liquidación tributaria, analizando los distintos trámites del mismo, las alegaciones del contribuyente y los documentos aportados por éste para determinar si, en ese caso concreto, se habría producido —o no— la vulneración del artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) al gravarse una situación inexpresiva de capacidad económica por haberse probado por el interesado —a quien incumbe la carga de acreditarlo, según nuestra sentencia de 9 de julio de 2018— la inexistencia del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto.» (15)
También se había referido el Tribunal Supremo al art. 47.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LA LEY 15010/2015) (LPAC (LA LEY 15010/2015)), dejando claro que este artículo no es aplicable a las liquidaciones del IIVTNU (16) . Razona, en primer lugar, que los motivos de nulidad radical de los actos administrativos son los previstos en el art. 217.1 de la LGT (para los actos de naturaleza tributaria) y en el art. 47.1 de la LPAC (LA LEY 15010/2015) (para el resto de actos administrativos). Por tanto, las causas de nulidad de los actos administrativos en materia tributaria son las previstas en el art. 217.1 de la LGT y no las contempladas en el art. 47 de la LPAC (LA LEY 15010/2015). Además, el art. 47.2 de la LPAC (LA LEY 15010/2015) se refiere a disposiciones generales y no a actos administrativos. Recordemos que el art. 47.2 de la LPAC (LA LEY 15010/2015) dispone:
«También serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.»
Otra de las vías utilizadas por los contribuyentes para conseguir la devolución del IIVTNU satisfecho ha sido la revocación. Recordemos los términos en los que se regula esta figura en el art. 219.1 de la LGT:
«1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.
2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.
3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.
(…).»
Vemos como la revocación de los actos tributarios no es posible por cualquier infracción del ordenamiento jurídico sino solo exclusivamente por una infracción manifiesta de la ley.
Ante una liquidación firme del IIVTNU en la que el contribuyente solicita la devolución de ingresos indebidos —vía revocación—, ¿concurre el supuesto de infracción manifiesta de la ley?
La revocación de los actos tributarios no es posible por cualquier infracción del ordenamiento jurídico sino solo por una infracción manifiesta de la ley
El Tribunal Supremo lo dejó clarísimo en su importantísima y esperada sentencia 154/2022, de 9 de febrero (LA LEY 7986/2022). La respuesta a la pregunta anterior es negativa. No tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la ley, con motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017).
Ilustrativas fueron sus palabras:
«(…) al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones y, en definitiva, un abanico de respuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictoras; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar la infracción de la Ley como manifiesta.» (17)
Ahora bien, recuerda el Tribunal Supremo que la Administración está obligada a resolver, sin que posea potestad de convertir el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a instancia del interesado y en el ámbito del art. 221.3 de la LGT, en un procedimiento que solo cabe iniciar de oficio:
«(…) dado que no estamos en la órbita directa del art. 219 de la LGT, sino en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y en el supuesto contemplado en el art. 221.3 ha de convenirse que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar el procedimiento de revocación: la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del art. 221.3, conforme a los principios de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación.»
También ha sido descartada por el Tribunal Supremo la posibilidad de acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el art. 244 de la LGT, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación (18) . Recordemos que, de acuerdo con el art. 244.1 de la LGT, el recurso extraordinario de revisión se podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
- b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
- c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
También ha sido descartada por el TS la posibilidad de acudir al recurso extraordinario de revisión
No resulta admisible el recurso extraordinario de revisión frente a actos firmes basado en la declaración de inconstitucionalidad de la norma en virtud de la cual fueron dictados.
III. STC 108/2022
Cuando parecía que el alcance de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) estaba ya más o menos claro gracias a las sentencias del Tribunal Supremo, el Tribunal Constitucional dicta una sentencia que hace que se vuelva a cuestionar el alcance de la misma.
Nos referimos a su sentencia 108/2022, de 26 de septiembre (19) . Se trata de una sentencia que resuelve un recurso de amparo presentado por una contribuyente del IIVTNU contra una sentencia de un Juzgado que le había desestimado una solicitud de devolución del IIVTNU. El Tribunal Constitucional le concedió el amparo solicitado al reconocer en la sentencia del Juzgado dos errores manifiestos en la determinación del presupuesto fáctico sobre el que se asentaba la decisión. Por una parte, asumió como objeto del recurso contencioso-administrativo la impugnación de una «liquidación», cuando se estaba ante la rectificación de una «autoliquidación». Por otra parte, tomó como aplicable la limitación del alcance de los efectos derivados de la declaración de nulidad efectuada por la STC 45/1989 (LA LEY 116976-NS/0000) (20) (relativa a otro impuesto), soslayando que la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) (única aplicable al supuesto de autos) no había introducido limitación alguna en cuanto a la nulidad declarada (en el impuesto cuya devolución se articuló administrativa y judicialmente). Y con fundamento en estos dos errores el órgano judicial calificó la «autoliquidación» (a la que denomina indistintamente como «liquidación») como un acto inimpugnable e irrevisable, por considerarla firme y consentida.
En base a STC 108/2022, muchos Juzgados consideraban que el máximo intérprete de la CE había rechazado la interpretación que sobre el asunto venía haciendo el TS Pero a los efectos que nos ocupa, de la STC 108/2022 (LA LEY 229644/2022) nos interesa lo que afirma el máximo intérprete de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) en su fundamento jurídico tercero:
«3. La revisión de actos con fundamento en la STC 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017).
(…)
b) El alcance de la nulidad derivada de la inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017): esta sentencia de este tribunal declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2 a) (LA LEY 362/2004) y 110.4 TRLHL (LA LEY 362/2004), en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Y lo hizo ex origine [FJ 5 c)], esto es, con efectos ex tunc y sin introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consolidadas. Con ello estaba habilitando a los obligados tributarios —ex art. 40.1 LOTC (LA LEY 2383/1979)— a instar la devolución de las cantidades pagadas —a través de los instrumentos legalmente previstos para la revisión de los actos de naturaleza tributaria— en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, en los que se habría producido el gravamen de "una renta ficticia" y, por tanto, se habrían sometido a tributación "situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE" (FJ 3).
c) (…)
Cuando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" (STC 70/2022, de 2 de junio (LA LEY 103845/2022), FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC (LA LEY 2383/1979), todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre (LA LEY 10306/1997), FJ 5, y 39/2011, de 31 de marzo (LA LEY 14213/2011), FJ 5). A tal fin, los medios de revisión de los actos de aplicación de los tributos legalmente previstos en nuestro ordenamiento tributario de cara a la obtención de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas varían según se trate de autoliquidaciones (de los obligados tributarios) o de liquidaciones (de la administración tributaria): en el primer supuesto, podrá hacerse a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, del de devolución de ingresos indebidos [arts. 32, 120.3 y 221.4, todos ellos de la LGT, y 14.1 a) TRLHL (LA LEY 362/2004)], que se podrá obtener "[e]n un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario" [art. 15.1 e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (LA LEY 843/2005)]; en el segundo supuesto, podrá llevarse a efecto, si los actos no fuesen firmes, mediante el recurso de reposición (art. 223.1 LGT) y la reclamación económico-administrativa (arts. 226 y 235.1 LGT), salvo en materia de tributos locales (aunque la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local (LA LEY 1906/2003), previó la existencia de un órgano especializado para el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos tributarios de competencia local, sólo es de aplicación a los que tengan la consideración de "municipios de gran población"); y si fuesen firmes, a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, mediante la revisión de actos nulos (art. 217 LGT) o la revocación de actos anulables (art. 219 LGT).»
Para parte de la doctrina y algunos juzgados, esta sentencia va en contra de la hasta ahora más que consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo.
En base a esta sentencia del Tribunal Constitucional, han sido muchos los Juzgados que consideraban que el máximo intérprete de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) había rechazado la interpretación que sobre el asunto venía haciendo hasta ahora el Tribunal Supremo.
Así, por ejemplo, podemos citar la sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 21 de Madrid 464/2022, de 23 de noviembre (LA LEY 315538/2022):
«TERCERO.- En numerosas resoluciones anteriores hemos sostenido que, a diferencia de las autoliquidaciones, en los casos de liquidaciones tributarias firmes no es posible la revisión a consecuencia de la declaración de la inconstitucionalidad de la ley reguladora de las Haciendas locales (LA LEY 362/2004), por no haber sido recurridas en su momento. Esta posición, que es la que ahora sostiene la letrada de Parla, debe ser matizada con la doctrina que expresa la reciente sentencia 108/2022, de 1 de noviembre.
(…)
La sentencia del TC es clara, frente a las liquidaciones tributarias firmes cabe reaccionar por medio de la revisión de los actos nulos del artículo 217 LGT o también frente a los actos anulables por medio del artículo 219 LGT. Es importante destacar al respecto, que el artículo 219.2 LGT limita la revocación de los actos nulos que infringen manifiestamente la ley por la prescripción, que en este caso debe ser entendida de cuatro años.» (21)
En similares términos se pronunciaba la sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 2 de Tarragona 318/2022, de 31 de diciembre (LA LEY 345680/2022):
«TERCERO.- Las mismas razones expresadas de jerarquía y función nomofiláctica son las que, sin embargo, llevan ahora a analizar la Sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre (LA LEY 229644/2022).
(…)
(…) El Tribunal Constitucional insiste en la necesidad de que la Constitución prevalezca, en que el cauce oportuno son los procedimientos legales de revisión y en que la restitución de las cuantías abonadas, debidamente encauzada, es una consecuencia de la nulidad declarada, dentro de los márgenes de la misma, pero con especial atención al gravamen de "rentas ficticias" (lo que sin duda es el caso de autos).
Sobre por qué ha de preferirse la interpretación del Tribunal Constitucional a la del Tribunal Supremo, asumiendo su carácter contradictorio, ha de señalarse que, en primer término, la Sentencia del Tribunal Constitucional es posterior a las del Tribunal Supremo. En segundo lugar, la Sentencia del Tribunal Constitucional se está pronunciando sobre la ejecución de sus propios pronunciamientos, lo que le da una especial relevancia, toda vez que está determinando el alcance y efectos de la Sentencia 59/2017, cuestión polémica en su caso. Y para concluir, la doctrina expuesta por el Tribunal Constitucional lo es en razón a los efectos concretos de una declaración de inconstitucionalidad, cuestión sobre la que dicho Tribunal está especialmente autorizado para pronunciarse.
(…)
Por ello, este Juzgador, retornando a la doctrina que en su día sostuvo, pero en base al pronunciamiento del Tribunal Constitucional y de lo que de él se desprende, entiende, no sin importantes dudas, que el recurso ha de estimarse. Entiende, asimismo, que resultaría de capital importancia un pronunciamiento de nuestro Tribunal Supremo, a la mayor brevedad, sobre estas cuestiones; asimismo, sería sumamente deseable un pronunciamiento mucho más claro de nuestro Tribunal Constitucional en razón al alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad.» (22)
Otro de los Juzgados que defendía esta postura es el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Valencia, siendo una de sus sentencias la que ha hecho que llegue este asunto al Tribunal Supremo, como veremos en el siguiente epígrafe.
IV. Cambio de criterio del TS
En su reciente sentencia del pasado 28 de febrero (23) , el Tribunal Supremo modifica su propia jurisprudencia en relación con la nulidad de las liquidaciones firmes del IIVTNU dictadas con anterioridad a la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017).
Veamos los antecedentes del caso.
Con fecha 7 de octubre de 2016 un Ayuntamiento giró a una entidad bancaria una liquidación del IIVTNU, como consecuencia de la venta de un inmueble. La liquidación fue notificada el 21 de septiembre de 2016 y abonada por el sujeto pasivo el 7 de octubre de 2016.
Con fecha 8 de noviembre de 2019, la entidad bancaria presentó ante el Ayuntamiento escrito en virtud del cual solicitaba la iniciación del procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho de la mencionada liquidación, con base en los supuestos de nulidad previstos en el artículo 217.1, letras c) y e) de la LGT. Entendía el sujeto pasivo que el Ayuntamiento había dictado la liquidación del IIVTNU prescindiendo del procedimiento legalmente establecido y a pesar de que no había tenido lugar el hecho imponible por no existir incremento de valor.
El TS modifica su propia jurisprudencia en relación con la nulidad de las liquidaciones firmes del IIVTNU dictadas con anterioridad a la STC 59/2017 Dicha solicitud fue inadmitida a trámite mediante resolución de 13 de mayo de 2022 del Concejal Delegado de Hacienda del Ayuntamiento en la que, tras citar diversas sentencias del Tribunal Supremo, señalaba:
- (i) que la revisión de las liquidaciones firmes del impuesto, como consecuencia de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la LGT,
- (ii) que la citada declaración de inconstitucionalidad no determina que dichas liquidaciones firmes incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el art. 217.1, letras a), e), f) y g), de la LGT y
- (iii) que no existe acto de contenido imposible (art. 217.1.c) LGT) puesto que ese precepto exige que exista una imposibilidad física y originaria, no jurídica ni sobrevenida, circunstancias que no concurren en este caso.
Disconforme con la anterior inadmisión, la entidad bancaria interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Valencia, que fue estimado por sentencia de 17 de noviembre de 2022 (24) .
Considera el Juzgado que la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con la revisión de liquidaciones firmes comentada anteriormente, ha sido corregida o superada por la STC 108/2022 (LA LEY 229644/2022).
No conforme con esta sentencia, el Ayuntamiento preparó recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que fue admitido mediante auto del pasado 20 de julio (25) .
El Alto Tribunal recuerda en este auto cuál estaba siendo su postura en relación con el tema que nos ocupa.
De la lectura de la citada STC 108/2022 (LA LEY 229644/2022) apreciaba el Tribunal Supremo, en primer lugar, que no existía una mención explícita a la jurisprudencia antes referida, ni, por tanto, cabía colegir que existiera una corrección o modulación explícita de la misma, puesto que el Tribunal Constitucional solamente citaba la STS 1163/2018, de 9 de julio (LA LEY 76340/2018) (26) , en la que no se abordaba específicamente la cuestión de la nulidad de liquidaciones firmes ni, por consiguiente, se fijaba jurisprudencia al respecto.
No obstante, advertía el Tribunal Supremo que no era posible descartar categóricamente que los términos en los que se pronunciaba la citada STC 108/2022 (LA LEY 229644/2022) podían tener impacto y permitían albergar dudas sobre la plena vigencia de la jurisprudencia señalada, como así lo habían puesto de manifiesto diferentes órganos judiciales.
Es por ello por lo que la Sección de admisión del Tribunal Supremo, en su auto de 20 de julio de 2023, apreció que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la siguiente cuestión:
«Reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017), no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g), de la LGT, todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre (LA LEY 229644/2022).» (27)
La respuesta a esta cuestión la acaba de dar el Tribunal Supremo en su importantísima sentencia del pasado 28 de febrero.
El Tribunal Supremo ha modificado el criterio jurisprudencial hasta ahora mantenido. Considera que la STC 182/2021 (LA LEY 185415/2021) comentada en el epígrafe anterior «aporta una nueva perspectiva al examen de esta cuestión». Es por ello por lo que hace un nuevo examen de la cuestión de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas que han sido aplicadas en liquidaciones tributarias firmes, en aquellos casos en que el Tribunal Constitucional no ha introducido limitación alguna al régimen de efectos que se deriva de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) y la LOTC (LA LEY 2383/1979).
Ilustrativas son sus palabras:
«La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1 a) y el artículo 164.1 CE (LA LEY 2500/1978), tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC (LA LEY 2383/1979). Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más límites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico.»
Afirma el Tribunal Supremo que lo que en ningún caso establece el art. 217.1 LGT es que los actos firmes tributarios que hubieren aplicado una norma declarada inconstitucional queden excluidos del cauce de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho. Por tanto, sostiene ahora, «los distintos motivos que establece para conseguir la remoción de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han de interpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constitución para las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma. Es la legislación ordinaria la que ha de ser interpretada desde los mandatos y exigencias de la Constitución y no a la inversa».
La regla aplicable es la retroactividad, la remoción de efectos, y ese efecto se reconduce a la categoría de nulidad
Defiende ahora, con contundencia, que no cabe sostener una interpretación jurisprudencial que condujera al resultado de limitar aquello que la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) impone, y por ello, cuando el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad de una ley y al mismo tiempo no determina nada sobre los efectos temporales de esa declaración, la regla aplicable es la retroactividad, la remoción de efectos, y ese efecto se reconduce a la categoría de nulidad.
Establece así como como doctrina jurisprudencial que las liquidaciones firmes del IIVTNU, en las que no existió incremento de valor de los terrenos, pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el art. 217.1 g) de la LGT, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE (LA LEY 2500/1978) y 40.1 LOTC (LA LEY 2383/1979), que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.
V. Consideraciones finales
Recordemos que, cuando se trate de actos firmes solo puede instarse la devolución por medio de alguno de los procedimientos de revisión establecidos en los apartados a), c) y d) del art. 216 de la LGT o a través del recurso extraordinario de revisión del art. 244 de dicha Ley, y no suscitando una pretensión autónoma (28) .
Ha advertido en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo que el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del art. 217 de la LGT), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante, su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico.
El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho constituye un cauce extraordinario
Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando esta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados «con talante restrictivo».
Hasta ahora, el Tribunal Supremo venía considerando que la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004) y 107.2 a) del TRLRHL (LA LEY 362/2004) contenida en la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017), «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del art. 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del IIVTNU giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del art. 217.1 de la LGT, pues aquellos actos tributarios:
- (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional;
- (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
- (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
- (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical.»
Aunque la STC 108/2022 (LA LEY 229644/2022) no se pronunció directamente sobre un caso de denegación de revisión de liquidación tributaria firme y consentida, se pronunció de forma muy categórica sobre la incondicionalidad del efecto de nulidad sobre los actos administrativos firmes que hubieren aplicado una ley declarada inconstitucional, en especial en consideración al efecto ex tunc de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017).
Ante este pronunciamiento del máximo intérprete constitucional, el Tribunal Supremo, en su reciente sentencia del pasado 28 de febrero, afirma que el art. 217.1.g) de la LGT sí permite la revisión de oficio de estas liquidaciones firmes en casos de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, ya que, aunque la redacción de la LGT no es explícita en acoger estos casos como supuestos de nulidad de pleno derecho, la propia Constitución Española (LA LEY 2500/1978) y la LOTC (LA LEY 2383/1979) permiten calificar de nulas estas liquidaciones, y que este conjunto de normas constitucionales habilitan para acudir a la revisión de oficio y solicitar de los ayuntamientos la devolución del importe pagado por tales liquidaciones, con los intereses correspondientes.
Donde dije digo digo Diego.
A la vista de esta sentencia de la que se han hecho eco la práctica totalidad de los medios de comunicación (29) , los ayuntamientos estarán temblando de ver la repercusión que este nuevo giro va a suponer para sus maltrechas arcas municipales. Ello sin entrar a valorar la enorme carga de trabajo que van a tener que soportar los servicios de gestión tributaria. También estará intranquilo el Estado, ya que muchos ayuntamientos han interpuesto reclamación de responsabilidad patrimonial frente al mismo como consecuencia de los perjuicios ocasionados a la hacienda municipal por la declaración de inconstitucionalidad de la regulación legal del IIVTNU (30) .
Lluvia de solicitudes de devolución de ingresos indebidos. ¿De cuántos años estamos hablando? ¿Cómo interpretar la afirmación que hace esta sentencia de que «como es característico de la potestad de revisión de oficio, deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión»? Cierto es que cuando el Tribunal Supremo resuelve el caso concreto objeto de debate en esta sentencia, hace referencia al plazo de cuatro años desde que se ingresó el IIVTNU (la negrita es nuestra):
«(…) la revisión de oficio se solicitó enun plazo inferior a cuatro años desde que se produjo el pago la liquidación tributariacuya revisión se pretende, y poco más de dos años después de dictarse la STC 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017).»
En fin, nuevo jarro de agua fría para las entidades locales.
Muy mal parados salen los ayuntamientos en este nuevo capítulo sobre el controvertido IIVTNU.
Continuará…