I. Introducción
Las novedades fiscales en materia de IVA para 2024 no se introducen como en ejercicios anteriores básicamente mediante Ley de Presupuestos, dado que todavía no se ha promulgado «ley ómnibus» alguna en esta materia, sino a través de un Real Decreto (1171/2023, de 27 de diciembre (LA LEY 36018/2023)) y un Real Decreto Ley (8/2023, de 27 de diciembre (LA LEY 36016/2023)) y afectan principalmente, como veremos a continuación, a tipos impositivos, exenciones, procedimiento para recuperar IVA de créditos incobrables y registro CESOP.
II. Tipos impositivos
Mediante el Real Decreto Ley 8/2023, de 27 de diciembre (LA LEY 36016/2023) por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía, se procede a modificar varios tipos impositivos del IVA con el objetivo de luchar contra la inflación.
Con carácter temporal se modifica el tipo impositivo de determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de alimentos durante el primer semestre de 2024 para prorrogar el tipo 0 % sobre los productos básicos de alimentación (pan, harinas, leche, quesos, huevos, frutas y verduras) y el 5 % aplicable a los aceites de oliva y de semillas y las pastas alimenticias.
Por otro lado, se decide ofrecer una reducción impositiva de los productos energéticos siguientes, pero no tan generosa como la que aplicaron hasta el 31 de diciembre de 2023, del 5 %.
«Con carácter temporal se modifica el tipo impositivo de determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de alimentos para prorrogar el tipo 0 % sobre los productos básicos de alimentación (pan, harinas, leche, quesos, huevos, frutas y verduras) y el 5 % aplicable a los aceites de oliva y de semillas y las pastas alimenticias»
Así, el suministro de electricidad con potencia contratada inferior o igual a 10 kW y a los perceptores del bono social, tributará al 10 % desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2024.
Al mismo tipo del 10 %, será igualmente gravado el gas natural, pero únicamente desde el 1 de enero hasta el 31 de marzo de 2024.
El 10 % aplicará de igual manera a los pellets, briquetas y leña, sustitutivos ecológicos del gas natural procedentes de biomasa y destinados a sistemas de calefacción, aunque con carácter temporal desde el 1 de enero hasta el 30 de junio de 2024.
En la tabla que se adjunta a continuación se recogen, a modo de resumen, todos estos nuevos tipos impositivos con carácter temporal.
| Productos | Tipo impositivo | Vigencia | Comentarios |
| Gas Natural | 10 % | 1 de enero a 31 de marzo de 2024 | |
| Briquetas, pellets de biomasa, madera para leña | 10 % | 1 de enero a 30 de junio de 2024 | |
| Energía eléctrica | 10 % | 1 de enero a 31 de diciembre de 2024 | Sólo para quienes tienen potencia contratada igual o inferior a 10kw o sean perceptores del bono social de electricidad |
| Aceites de oliva, semillas y pastas alimenticias | 5 % | 1 de enero a 30 de junio de 2024 | |
| Pan, harinas, leche, quesos, huevos, frutas y verduras | 0 % | 1 de enero a 30 de junio de 2024 | |
III. Procedimiento de recuperación de IVA con incobrables
El artículo 24 del Reglamento se modifica igualmente por el Real Decreto 1171/2023 (LA LEY 36018/2023) para actualizar este texto normativo a los cambios normativos en la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992) introducidos con efectos 2023 por la citada Ley de Presupuestos Generales, en lo que respecta al procedimiento de recuperación de IVA de créditos incobrables.
En el artículo publicado en esta misma revista el pasado año para comentar las novedades fiscales de 2023 («LPGE 2023: Novedades de IVA en España para 2023», Carta Tributaria Opinión no 94/2023) ya indicamos que se iba a permitir que se pueda reclamar por cualquier otro medio distinto del notarial y el judicial que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel. Asimismo, también subrayamos, que se iba a permitir que la modificación de las bases imponibles de créditos morosos se realice en vez de en 3 meses en 6, desde que finaliza el plazo perceptivo para que los créditos sean incobrables.
Además, se extendía la posibilidad de realizar la modificación de la base imponible para los supuestos de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarada por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro.
Otra medida, igualmente positiva, era la de reducir el importe mínimo de la base imponible de las operaciones B2C de 300 a 50 € para que puedan disfrutar del procedimiento de recuperación del IVA más créditos incobrables que anteriormente.
«Se admite como uno de supuestos de la modificación de la base imponible, los procesos de insolvencia declarados por un órgano jurisdiccional en otro Estado miembro de los regulados por el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015»
En este contexto, se procede a adaptar el Reglamento de IVA para admitir como uno de supuestos de la modificación de la base imponible, los procesos de insolvencia declarados por un órgano jurisdiccional en otro Estado miembro de los regulados por el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015 (LA LEY 9451/2015).
«Se acepta que la comunicación a la AEAT de la modificación de la base imponible por créditos incobrables pueda ser acreditado con medios distintos de la reclamación judicial o el requerimiento notarial, eliminando así una importante restricción que carecía de sentido»
También se acepta que la comunicación a la AEAT de la modificación de la base imponible por créditos incobrables, pueda ser acreditado con medios distintos de la reclamación judicial o el requerimiento notarial, eliminando así una importante restricción que carecía de sentido.
IV. Directiva 2020/284 CESOP — Registros
La Directiva 2020/284, de 18 de febrero de 2020 (LA LEY 2483/2020), conocida por el acrónimo CESOP, —que en español podría traducirse como «Sistema Electrónico Central de Información sobre Pagos»—, se incorporó al ordenamiento interno español mediante Ley 11/2023 e introdujo obligaciones y requisitos específicos para los proveedores de servicios de pago que intervengan en operaciones de comercio electrónico, a partir de 1 de enero de 2024.
Esta Directiva, con el objetivo de luchar contra el fraude creciente en materia de IVA conectado al comercio electrónico transfronterizo, introduce la obligación de mantener registros suficientemente detallados de los pagos transfronterizos en los que intervengan y a suministrar esta información a la Administración tributaria cuando el ordenante esté ubicado en un Estado miembro y el beneficiario esté situado en otro Estado miembro o en un país o territorio tercero.
Esto es así, a pesar de que en los últimos años se han introducido nuevas reglas de tributación para las ventas a distancia y regímenes de ventanilla única con el objetivo de simplificación el cumplimiento de estas obligaciones tributarias.
Con la modificación del Reglamento de IVA, se dispone el contenido de estos registros que, al menos, deberán contener la siguiente información:
- a) el código BIC o cualquier otro código identificador de la entidad que identifique inequívocamente al proveedor de servicios de pago; así como su nombre o razón social y la función que desempeña en nombre del beneficiario.
- b) el nombre o nombre comercial del beneficiario, según conste en los registros del proveedor de servicios de pago.
- c) si se dispone del mismo, cualquier número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como cualquier otro número de identificación fiscal nacional del beneficiario.
- d) el número IBAN o, si no se dispone del mismo, cualquier otro medio identificativo que permita identificar inequívocamente y proporcione la ubicación del beneficiario.
- e) el código BIC o cualquier otro código identificador de la entidad que identifique inequívocamente y proporcione la ubicación del proveedor de servicios de pago que actúe en nombre del beneficiario, cuando este último reciba fondos sin disponer de cuenta de pago.
- f) si se dispone, la dirección o direcciones del beneficiario según consten en los registros del proveedor de servicios de pago; así como también se informarán si están disponibles, las direcciones del correo electrónico o de las páginas web del beneficiario.
- g) los detalles de cualquiera de los pagos transfronterizos a los que se refiere el artículo 166 quater.a) de la Ley del Impuesto, tales como:
- — la fecha y la hora del pago o de la devolución del pago;
- — el importe y la divisa del pago o de la devolución del pago;
- — el Estado miembro de origen del pago percibido por el beneficiario o en su nombre, el Estado miembro de destino de la devolución, en su caso, y la información utilizada para determinar el origen o el destino del pago o devolución del pago de conformidad con el artículo 166 quinquies de la Ley del Impuesto;
- — cualquier referencia que identifique inequívocamente el pago;
- — en su caso, el dato de que el pago se ha iniciado en los locales físicos del comerciante.
- h) los detalles de cualesquiera devoluciones de pagos reconocidas como tales en relación con los pagos transfronterizos a que se refiere la letra g), tales como:
- — la fecha y la hora del pago o de la devolución del pago;
- — el importe y la divisa del pago o de la devolución del pago;
- — el Estado miembro de origen del pago percibido por el beneficiario o en su nombre, el Estado miembro de destino de la devolución, en su caso, y la información utilizada para determinar el origen o el destino del pago o devolución del pago de conformidad con el artículo 166 quinquies de la Ley del Impuesto;
- — cualquier referencia que identifique inequívocamente el pago;
- — en su caso, el dato de que el pago se ha iniciado en los locales físicos del comerciante.
En cuanto a la frecuencia para compartir estos registros con la administración Tributaria, vía la correspondiente declaración, se dispone que será con carácter trimestral (en el mes siguiente al correspondiente trimestre natural).
«Se modifica el Reglamento de IVA para establecer el contenido de los Registros CESOP que se deberán presentar con carácter trimestral por parte de los proveedores de servicios de pago»
Por otro lado, se hace mención a una cuestión tan peliaguda como es la protección de datos. Se asegura que el tratamiento de los datos e información suministrada se realizará conforme a la normativa europea de protección de datos, lo cual, esperemos que pueda cumplirse debidamente, de lo contrario, esto afectaría a multitud de usuarios que saldrían perjudicados por el incumpliendo de esta legislación garantista.
V. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349)
La Ley 31/2022, de 23 de diciembre (LA LEY 26705/2022), de Presupuestos para 2023, excluyó de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a los servicios de mediación inmobiliaria efectuados por personas o entidades no establecidos.
Esto implica la necesidad de acotar el concepto de adquisiciones intracomunitarias de servicios exclusivamente a los supuestos en los que el sujeto pasivo sea el destinatario (artículo 79) y limitar así las operaciones que han de recogerse bajo esta tipología en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349.
VI. Actualización de diversos artículos del RIVA
Se actualizan determinados artículos cuya redacción había quedado obsoleta o referenciaba normativa no vigente:
- — En el artículo 28 se suprime la referencia a la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción.
- — En la disposición adicional cuarta se suprime la referencia a la reglamentación de la matrícula turística derogada desde el año 2018.
- — En el artículo 30 bis se actualiza la normativa comunitaria aplicable sobre medios de transporte a efectos de la devolución del IVA soportado por quienes ejerzan la actividad de transporte en régimen simplificado.
- — Artículo 80 sobre el contenido de la declaración recapitulativa y el artículo 82 sobre las obligaciones de los sujetos pasivos no establecidos, se ajustan a la redacción vigente de los artículos 79 del Reglamento de IVA y 119 bis de la Ley de IVA.
VII. Normativa Aduanera Comunitaria
Con fecha 28 de diciembre el BOE publicó el Real Decreto 1171/2023, de 27 de diciembre (LA LEY 36018/2023).
En este Real Decreto introduce modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (LA LEY 3668/1992) con el objetivo de adaptar el Reglamento de este impuesto a los cambios normativos introducidos mediante Ley 31/2022 (LA LEY 26705/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023.
En su artículo primero y con efectos desde el 1 de enero de 2024 se modifican los artículos 9, 11 y 12 del Reglamento del IVA para acompasarlo a la normativa aduanera comunitaria.
En materia de exenciones a las exportaciones, se añaden las exportaciones realizadas por el exportador a efectos de normativa aduanera cuando no coincide con el transmitente o adquirente del bien para disipar la inseguridad jurídica que existía de cara a aplicar la exención en IVA.
Para entender mejor a lo que se refiere este cambio normativo hay que remitirse a la nueva definición de exportador que en 2018, la Comisión Europea introdujo en el Reglamento que modifica el Código Aduanero Comunitario.
En base a esa nueva definición una empresa para poder exportar bienes desde la UE debe de estar establecida en la UE. Además de estar establecido en la UE, el exportador debe estar facultado para determinar que las mercancías deben salir del territorio aduanero de la UE.
Para mitigar los efectos de la definición revisada de exportador para las empresas de fuera de la UE se puede llegar a asignar a una empresa de la UE que actúe como exportadora en nombre de la empresa de fuera de la UE sin que esto suponga que se transfiere la propiedad a la parte facultada, por lo que no hay consecuencias en materia de IVA. Otra opción que se ha barajado es el de revisar los Incoterms para establecer que sea un vendedor de bienes establecido en la UE quien actúe de exportador.
Con la irrupción de este concepto surgieron dudas acerca de las implicaciones que tendría a efectos de IVA esta redefinición de lo que se entiende por exportador, por lo que esta redacción del Reglamento arroja claridad. Así, se evita denegar la aplicación de la exención por exportaciones a quien es propietario de las mercancías y tendría que estar exportándolas pero que no puede por esta limitación impuesta por la normativa aduanera.
En cuanto a los depósitos temporales y regímenes aduaneros y fiscales, se eliminan las menciones a las zonas y depósitos francos y regímenes suspensivos.
VIII. Devoluciones a no establecidos en la UE
Desde el 1 de julio de 2024 y vigencia indefinida, mediante el Real Decreto 1171/2023 (LA LEY 36018/2023) se modifica el art.31 bis RIVA para incorporar las siguientes novedades:
La primera solicitud de devolución presentada por un representante habrá de ser acompañada de poder de representación
Hay que adjuntar a la solicitud de devolución, copia electrónica de las facturas cuya base imponible supere el umbral de 1.000 € con carácter general o de 250 € si se refiere a carburante. Esta obligación es igualmente aplicable para los supuestos de devolución por parte de sujetos pasivos establecidos en la UE.
IX. Prórroga de los límites excluyentes del régimen simplificado y régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
Se prorrogan para el ejercicio 2024 los límites para la aplicación del régimen simplificado y del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.
Se establece un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones de estos regímenes desde el 29 de diciembre de 2023 hasta el 31 de enero de 2024 permitiendo que aquellas renuncias y revocaciones presentadas previamente a este plazo se entiendan presentadas en dicho plazo.
X. Conclusiones
En términos generales estas modificaciones en IVA son moderadamente positivas, salvo en el caso de los registros para los proveedores de servicios de pago que ciertamente resultan gravosas, si bien, esta medida es comunitaria y no ha sido unilateralmente impuesto por el legislador español.
En cuanto a la rebaja de los tipos impositivos de algunos productos por un periodo inferior al año natural, representa un reto considerable para las empresas que tienen que adaptar sus sistemas de forma temporal. Sería deseable que este tipo de ajustes tuvieran un alcance temporal mayor, especialmente, cuando es más que probable que en unos meses se vayan a prorrogar, a menos que la inflación se reduzca notablemente, lo cual, parece un escenario harto improbable.