Impuesto sobre Sociedades; deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica; reconocimiento ex novo; rectificación de autoliquidaciones.
I. Introducción
El Capítulo IV de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) (la «LIS»), regula diferentes Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, entre las que se encuentra la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (la «Deducción por actividades de I+D+i»), regulada en el artículo 35 de la referida Ley.
En los últimos años, han sido numerosos los pronunciamientos, tanto doctrinales como jurisprudenciales, recaídos en relación con la aplicación de esta deducción. Una de las cuestiones que ha venido suscitando mayor debate ha sido, en particular, la relativa al momento en el que se deben reconocer las deducciones previstas en la LIS (entre ellas, la Deducción por actividades de I+D+i) para su efectiva y válida aplicación y, en particular, si es posible que tal reconocimiento se realice en un ejercicio posterior al de generación o si, por el contrario, lo anterior no se presenta como una alternativa para el contribuyente, siendo en todo caso necesario instar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que la deducción se hubiera generado para poder reconocerla y en su caso aplicarla.
En relación con esta cuestión, tras una breve referencia a la normativa que se debe tomar en consideración a estos efectos, nos referiremos a los pronunciamientos y cambios de criterio más relevantes recaídos, debiendo destacar, entre ellos, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2023 (rec. 6519/2021 (LA LEY 271050/2023)) (la «STS de 24 de octubre de 2023»), a la que dedicaremos un apartado separado en nuestro análisis, dada su relevancia y potencial alcance.
II. Normativa
En primer lugar, conviene precisar que la norma vigente ratione temporis en el momento de dictarse la mayoría de los pronunciamientos a los que nos referimos más adelante, o bien en el momento en el que ocurrieron los correspondientes hechos, era el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LA LEY 388/2004) (el «TRLIS»). No obstante, en lo que afecta a la materia objeto del presente análisis, las redacciones del antiguo TRLIS (LA LEY 388/2004) y de la actual LIS son muy similares y en algunos casos incluso idénticas al no haberse introducido cambios de redacción con motivo del cambio normativo. Por ello, las conclusiones alcanzadas en aplicación de una y otra norma son válidas respecto de los hechos ocurridos durante la vigencia de cada una de las mismas y en lo que se refiere al objeto de nuestro análisis.
Considerando lo anterior, estimamos oportuno hacer una sucinta referencia a los preceptos del TRLIS (LA LEY 388/2004) por ser los que se han aplicado en la mayoría de los pronunciamientos que más adelante analizaremos.
En todo caso, entendemos que no resulta preciso detenernos en la literalidad del artículo 35 del TRLIS (LA LEY 388/2004), relativo a la Deducción de I+D+i, puesto que la cuestión objeto de debate y análisis no es tanto la configuración de la deducción en sí misma, sino un aspecto a priori formal (temporal) que se refiere al momento en el que tal deducción (partiendo de la asunción de que se cumplen todos los requisitos materiales para su generación) debe ser declarada en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades: ¿necesariamente en el ejercicio de generación en el que se han incurrido los gastos o realizado la inversión? ¿O puede ser también declarada ex novo en ejercicios posteriores?
Por ello, el primero de los preceptos que es preciso citar es el artículo 44.1 del TRLIS (LA LEY 388/2004) (1) , relativo a las normas comunes aplicables a las deducciones en sede del Impuesto sobre Sociedades, y que, en su primer apartado, precisa cuál es el alcance temporal máximo para la aplicación de las mismas:
«1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante,las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.»
«La rectificación de una autoliquidación consiste en una solicitud a instancias del contribuyente que este presenta ante la Agencia Tributaria cuando considera que se han perjudicado de algún modo sus intereses, esto es, en general, cuando el resultado de dicha autoliquidación debiera haber sido un menor importe a ingresar o un mayor importe a devolver»
En segundo lugar, es preciso hacer referencia al artículo 120.3 (LA LEY 1914/2003) (primer párrafo) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) («LGT»), relativo a la posibilidad de rectificar autoliquidaciones, que indica lo siguiente:
«3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.»
Por último, también debemos referirnos al artículo 105 de la LGT, relativo a la carga de la prueba, en cuyo primer apartado se indica que «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.»
III. Evolución del criterio doctrinal
Una vez centrada la cuestión y el marco normativo aplicable, debemos comenzar haciendo referencia al criterio doctrinal contenido en las contestaciones a consultas vinculantes más relevantes emitidas por la Dirección General de Tributos («DGT») en los últimos años.
Estando vigente el TRLIS (LA LEY 388/2004), habían sido varias las contestaciones a consultas vinculantes en las que, en síntesis, lo que se planteaba era la posibilidad de que una deducción, no practicada ni declarada en el ejercicio en el que se había realizado el gasto o la inversión que daba derecho a aquella, pudiera reconocerse y aplicarse ex novo en un ejercicio posterior, pronunciándose la DGT en sentido favorable, con los matices que a continuación indicaremos.
La primera contestación a la que debemos hacer referencia es la V0802-11, de 28 de marzo (LA LEY 971/2011), en la que se planteaba el supuesto de un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades que había generado en el año 2009 el derecho a aplicar, entre otras, la Deducción por actividades de I+D+i, pero que sin embargo no la había declarado en el año de generación, en la medida en que todavía no había concluido el proceso de emisión del informe motivado del Ministerio de Ciencia e Innovación, por lo que se desconocían las cantidades exactas con derecho a deducción. En tal contexto, lo que se planteaba era si existía algún impedimento a que tal deducción, generada en el 2009, fuese declarada y aplicada en el 2010, a pesar de que en el 2009 había cuota suficiente para absorber la deducción.
En su contestación, si bien la DGT indica que de la redacción del artículo 35 del TRLIS (LA LEY 388/2004) se extrae que la deducción, a priori, se aplica en el período impositivo en el que se realizan las correspondientes inversiones, a continuación trae a colación: (i) por un lado, lo dispuesto en el artículo 44.1 del TRLIS (LA LEY 388/2004), que prevé la posibilidad de que esta deducción se aplique «en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos» (2) ; y (ii) por otro lado, lo dispuesto en el artículo 120.3 de la LGT, que prevé la posibilidad de que el obligado tributario, cuando considere que una autoliquidación ha perjudicado de algún modo sus intereses legítimos, pueda instar la rectificación de la misma para así, en este caso, declarar la deducción en el ejercicio de generación de la misma (una vez que ya se disponía de los informes vinculantes y se tenía certeza sobre la calificación de la inversión así como de las cantidades definitivas del gasto incurrido y de la deducción generada).
Llevando a cabo una interpretación conjunta de dichos preceptos, la DGT termina concluyendo lo siguiente:
- (i) El contribuyente podría instar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del 2009 para así reconocer y aplicar las deducciones en el ejercicio en el que se habían generado;
- (ii) Pero, en caso de que no se inste por parte del contribuyente la rectificación de la referida autoliquidación, la DGT acepta que «las cantidades correspondientes al período impositivo 2009 no deducidas, podrán aplicarse en la liquidación del período impositivo 2010 y siguientes que concluyan dentro del referido plazo de quince o diez años a contar desde la finalización del ejercicio 2009 en el que se generó el derecho a la deducción, siempre que se justifique su procedencia y cuantía de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003)».
Es decir, en esta contestación a consulta vinculante, la DGT permite que la deducción generada en un determinado ejercicio se reconozca ex novo en un ejercicio posterior, dentro del límite temporal permitido por el artículo 44 del TRLIS (LA LEY 388/2004) y siempre y cuando se acredite su procedencia y cuantía.
«La prescripción tributaria es una institución jurídica cuyo significado se traduce en la extinción del derecho de acción por el transcurso del tiempo. Conforme al art. 66 de la LGT, prescribe a los 4 años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. A su vez, las actuaciones llevadas a cabo tanto por el contribuyente como por la Administración tributaria respecto de un concepto tributario provocan la interrupción de dicho período de prescripción de 4 años, de modo que el mismo comienza a computar de nuevo»
Las bondades que presenta esta alternativa para el contribuyente son: (i) por un lado, evitar la interrupción de la prescripción, al no ser necesario instar la rectificación de la autoliquidación de un ejercicio anterior (que se presenta como una opción para el contribuyente, pero no como un imperativo); (ii) por otro lado, un ahorro burocrático así como de los costes indirectos asociados, al no ser necesario iniciar un procedimiento de solicitud de rectificación que pueda incluso derivar en ulteriores recursos y reclamaciones (del mismo ahorro se beneficiaría la Administración tributaria); y (iii) una mayor seguridad jurídica en la aplicación de la deducción, puesto que de esta manera se han podido obtener los informes vinculantes y certificaciones relativos a la calificación y cuantificación de la deducción, lo que permite tener una mayor certeza sobre la conformidad a Derecho del incentivo fiscal aplicado.
En la misma línea se pronunciaba la DGT en sus contestaciones a las consultas V0297-12, de 13 de febrero (LA LEY 366/2012),V2400-14, de 11 de septiembre (LA LEY 2672/2014) y V3477-16, de 21 de julio (LA LEY 3728/2016). De ellas, cabe resaltar el contenido de la V2400-14 (LA LEY 2672/2014), puesto que se pronuncia en el mismo sentido que en las anteriores, pero añadiendo de manera expresa el matiz de que la deducción se puede declarar ex novo incluso cuando el ejercicio de generación estuviera prescrito. A la anterior conclusión llega la DGT y lo hace, en esencia, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 44.1 de TRLIS (LA LEY 388/2004), al indicar lo siguiente:
«En la medida en queel plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los períodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones podrán aplicarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo de 2013,aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito. Sin perjuicio de que las mismas deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 (LA LEY 1914/2003) y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LA LEY 1914/2003) (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria.»
Por lo tanto, a la vista de las referidas contestaciones a consultas vinculantes, el criterio de la DGT parecía claro, en el sentido de validar la posibilidad de reconocer ex novo una deducción generada en ejercicios anteriores, incluso en el caso de ejercicios prescritos, sin perjuicio de la posibilidad del contribuyente de optar por instar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que se había generado la deducción para aplicarla en el mismo –lo que, como hemos indicado, provocaría principalmente el efecto de interrupción de la prescripción–.
Sin embargo, en el año 2022 la DGT cambió su criterio sobre esta cuestión a través de sus contestaciones a consultas V1510-22 (LA LEY 1034/2022) y V1511-22 (LA LEY 1035/2022), ambas de 24 de junio (esta última referida a un supuesto de Deducción por actividades de I+D+i). En síntesis, el nuevo criterio de la DGT se traduce en lo siguiente:
- (i) Las deducciones solamente se pueden aplicar si su importe ha sido reconocido y consignado en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se generaron;
- (ii) En caso de que las cantidades no se hubieran reconocido en la autoliquidación del año de generación, el contribuyente podría, a efectos de aplicar tales cantidades, instar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de generación, pero solamente en la medida en que no hubiera prescrito.
Por lo tanto, bajo este nuevo criterio de la DGT, se imponen unos requisitos más exigentes que limitarían el derecho del contribuyente a aplicar de facto las deducciones generadas en ejercicios anteriores y que no hubieran sido declaradas o consignadas en la autoliquidación correspondiente al propio ejercicio de generación. En este sentido, bajo el nuevo criterio de la DGT, por un lado, ya no sería posible hacerlo respecto de ejercicios prescritos y, por otro lado, respecto de deducciones generadas en ejercicios no prescritos, para el reconocimiento y aplicación de la deducción generada en los mismos, necesariamente se debería instar la rectificación (o existir un procedimiento tributario que resulte en una liquidación en la que se reconozcan tales importes), lo que no solo supone una mayor carga burocrática para el contribuyente (y para la Administración tributaria, que debe revisar la solicitud y resolver), sino que también provocaría de manera inevitable la interrupción de la prescripción.
Llegados a este punto, conviene preguntarse a qué se debió o cuál fue la razón que propició este cambio de criterio por parte de la DGT. Pues bien, el mismo traía causa del, a su vez, nuevo criterio doctrinal del Tribunal Económico-Administrativo Central (el «TEAC»), reiterado en varias resoluciones, y que resulta vinculante para la DGT, en virtud de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT.
En particular, el nuevo criterio del TEAC se emitió en dos resoluciones de 23 de marzo de 2022, referidas a las reclamaciones económico-administrativas número 00-0514-2020 (LA LEY 99704/2022) y 00-4379-2018 (LA LEY 99703/2022), en las que, en síntesis, se vino a negar la posibilidad de rectificar una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de un ejercicio no prescrito para así incluir una deducción que había sido generada en un ejercicio ya prescrito y que no había sido declarada en su momento (es decir, en la autoliquidación del ejercicio prescrito). Lo anterior, sobre la base de que la institución de la prescripción tributaria no se puede vulnerar haciendo aflorar incentivos fiscales que se corresponden con ejercicios prescritos.
En concreto, el TEAC concluye afirmando que es exigible, como requisito para acceder a la aplicación de la deducción, que se haya consignado su importe en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se generó, o que, antes de que se hubiera producido la prescripción tributaria, se inste la rectificación de la misma (o se haya emitido liquidación administrativa), con el objeto de así reflejar la deducción en la autoliquidación del año de su generación, una vez el contribuyente ya dispone de toda la información necesaria a tal efecto (como son los informes vinculantes o certificaciones).
A su vez, el criterio doctrinal del TEAC se había emitido considerando el criterio jurisprudencial de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 22 de julio de 2021 (rec. núm. 1118/2020 (LA LEY 113100/2021)), en la que vino a negar la posibilidad de que un contribuyente pudiera rectificar una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades para reconocer bases imponibles negativas generadas en ejercicios que habían prescrito y que no habían sido reconocidas en la autoliquidación de cada uno de dichos ejercicios prescritos —criterio que el TEAC hace extensivo a la cuestión planteada en relación con las deducciones—. A este respecto, en nuestra opinión y no obstante el criterio del TEAC y, por ende, de la DGT, no parece que el criterio relativo al reconocimiento de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores sea directamente trasladable a la aplicación de las deducciones y, en particular, de la Deducción por I+D+i.
Por lo tanto, en el 2022, como consecuencia del nuevo criterio emitido por el TEAC, se produce asimismo el referido cambio de criterio de la DGT, más restrictivo, en base al cual no se permitiría el reconocimiento ex novo en una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de la deducción no incluida en la autoliquidación del período impositivo en el que se generó, si bien, para los casos de ejercicios todavía no prescritos, quedaría abierta la posibilidad de instar la rectificación (con la consiguiente interrupción de la prescripción) y así incluir en la misma las correspondientes cantidades (que, en tal escenario, y asumiendo que se tiene derecho a las mismas, se podrían aplicar en el período temporal permitido por el artículo 44.1 del TRLIS (LA LEY 388/2004), actualmente artículo 39 de la LIS (LA LEY 18095/2014)).
IV. La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2023
Una vez analizada la evolución del criterio doctrinal en relación con la materia, conviene hacer referencia a la STS de 24 de octubre de 2023 (LA LEY 271050/2023), la cual, podemos adelantar, se pronuncia a favor del contribuyente, si bien, como más adelante indicaremos, creemos que sigue sin haber concluido, definitivamente, con el debate generado en torno a esta cuestión.
IV.1. Antecedentes
La STS de 24 de octubre de 2023 (LA LEY 271050/2023) resuelve un recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de junio de 2021 (rec. núm. 393/2018 (LA LEY 89645/2021)), que se había pronunciado en sentido favorable al contribuyente; esta sentencia, a su vez, resolvía el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución previa del TEAC, que había estimado parcialmente la reclamación presentada por el contribuyente.
Los hechos que dieron origen a la controversia fueron, en esencia, que el contribuyente había declarado por primera vez en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 la Deducción por actividades de I+D+i correspondiente a los gastos incurridos no solo en dicho año sino también en los ejercicios 2005-2008. Inicialmente, la Inspección había denegado la inclusión de la deducción correspondiente a todos los ejercicios anteriores (2005-2008), si bien, posteriormente, el TEAC estimó parcialmente las pretensiones del contribuyente, y consideró que: (i) la deducción generada en los ejercicios 2005 y 2006 en ningún caso podía ser reconocida ex novo en la autoliquidación del ejercicio 2009, por tratarse de ejercicios que ya habían prescrito —en línea con el criterio del Tribunal Supremo al que se ha hecho referencia—; y (ii) la deducción de los ejercicios 2007 y 2008 podría incluirse pero solamente en la medida en que se instase la rectificación de las autoliquidaciones de dichos ejercicios, puesto que todavía no se había producido la prescripción (y también como consecuencia del procedimiento tributario seguido en relación con dichos ejercicios, que debía resultar en una liquidación emitida por la Administración tributaria en la que se reconociesen los importes de la deducción generada en los mismos).
En el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el contribuyente frente al fallo parcialmente estimatorio del TEAC, se argumentaba que el criterio de la Inspección y también del TEAC eran contrarios al de la DGT, reflejado, entre otras, en sus contestaciones a consultas vinculantes V0802-11 (LA LEY 971/2011), de 28 de marzo, V0297-12 (LA LEY 366/2012), de 13 de febrero y V2400-14, de 11 de septiembre, en las cuales, como se ha expuesto anteriormente, se reconocía el derecho del contribuyente a declarar ex novo en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de un determinado año las deducciones generadas en ejercicios anteriores (que no habían sido declaradas previamente), incluso aunque tales ejercicios anteriores hubieran prescrito. En este sentido, se invocaban los efectos vinculantes de las contestaciones a las consultas vinculantes escritas previstos en el artículo 89.1 de la LGT.
Por su parte, la Abogacía del Estado, como sujeto demandado, en esencia argumentaba que el caso planteado no guardaba identidad en cuanto a los hechos y a las circunstancias con los de las contestaciones a las consultas vinculantes de la DGT, por lo que el criterio alcanzado en las mismas no se podía aplicar, directamente, al supuesto enjuiciado.
En la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, dicho tribunal alcanza una conclusión que coincide con la tesis sostenida por la entidad recurrente (el contribuyente), esto es, que es claro que las contestaciones a consultas vinculantes de la DGT se pronuncian «a favor de permitir al contribuyente aplicarse la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS (LA LEY 388/2004) en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de un ejercicio respecto de los gastos que se incurrieron en los ejercicios anteriores, incluso aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito, siempre que se acrediten con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la LGT y se respeten los límites temporales del art. 44 del TRLIS (LA LEY 388/2004)».
En este sentido, la Audiencia Nacional argumenta que, si bien atendiendo a la literalidad del artículo 89.1 de la LGT, quienes están obligados a aplicar los criterios de la DGT alcanzados en sus contestaciones escritas a consultas vinculantes son los «órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos» (siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta), también es cierto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo (3) ha interpretado el alcance de dicha norma en el sentido de que, si bien tal criterio no vincula a los Juzgados y Tribunales de justicia, cuando el mismo es beneficioso para el contribuyente, puede ser constitutivo de un «acto propio de opinión jurídica administrativa» que debe ser aplicado.
Y con base en lo anterior, la Audiencia Nacional termina concluyendo que el criterio de la DGT es aplicable al caso examinado, el cual «debe prevalecer en virtud de principios como el de buena fe, el de actos propios y el de buena administración». Por lo tanto, se reconoce el derecho del contribuyente a declarar ex novo en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del 2009 la deducción generada en ejercicios anteriores (2005-2008), incluso prescritos, en línea con el criterio inicial de la DGT.
IV.2. El criterio del Tribunal Supremo
En primer lugar, conviene precisar que las cuestiones que presentan interés casacional sobre las que se pronuncia el Tribunal Supremo en el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado frente a la Audiencia Nacional descrita, son las siguientes:
- (i) Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.
- (ii) Con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.
No obstante, y en relación con ambas cuestiones, en la exposición de su juicio, comienza el Tribunal Supremo precisando una circunstancia que consideramos es esencial a los efectos de valorar el alcance práctico de este criterio casacional. Y es que, si bien la cuestión de fondo que se planteaba y que, de hecho, es una de las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, es la relativa a si se debe exigir, como requisito sustancial para la aplicación de la Deducción por actividades de I+D+i, que la misma se haya declarado en el ejercicio de generación o que, no siendo así, se inste su rectificación, lo cierto es que la ratio decidendi de la sentencia de la Audiencia Nacional es otra, ya que ésta centra toda su fundamentación jurídica en determinar el grado de vinculación y alcance del criterio de la DGT emanado de las contestaciones a la consultas tributarias escritas, tanto en lo que respecta a la identidad entre los hechos y circunstancias de dichas contestaciones con el caso enjuiciado, como en lo que afecta a que tal criterio doctrinal deba ser aplicado no solo por la Administración tributaria sino también por los órganos revisores, por prevalecer los principios de buena fe, actos propios y buena administración.
Es decir, la Audiencia Nacional no entra a analizar, realmente, la cuestión con interés casacional que posteriormente se plantea ante el Tribunal Supremo, sino que resuelve tal cuestión de manera indirecta, por aplicación del criterio emanado de las contestaciones de la DGT, al otorgarles efectos vinculantes en la medida en que en los antecedentes de las cuestiones planteadas en dichas consultas concurría también la circunstancia de que las deducciones se habían reconocido por el contribuyente ex novo en autoliquidaciones de ejercicios posteriores al de generación (incluso prescritos).
Lo anterior es determinante, en concreto en lo que se refiere a que la Audiencia Nacional apreciara identidad entre el caso enjuiciado y el planteado en las consultas de la DGT, puesto que, como indica el Tribunal Supremo en la STS de 24 de octubre de 2023 (LA LEY 271050/2023), este no puede ahora entrar a valorar tales hechos, que toma como ciertos (FD Tercero):
«En definitiva, si la Sala de instancia, cuando no concurren circunstancias excepcionales que pudieran permitir entrar sobre la valoración fáctica realizada, ha considerado que existe "identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta", a ello ha de estarse.»
En este sentido, en su fundamentación jurídica, el Tribunal Supremo hace referencia a la contradicción que se pone de manifiesto en lo argumentado por el Abogado del Estado, quien trata de defender su tesis, principalmente sobre la base de que no existe identidad entre el caso enjuiciado y el que se planteaba en las consultas a la DGT (cuestión relativa a los hechos que el Tribunal Supremo no entra a valorar por haber sido así considerado por la Sala de instancia), alegando, por lo tanto, que no se puede aceptar como procedente la inclusión en la base de la Deducción por actividades de I+D+i de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de tal ejercicio (primera cuestión con interés casacional planteada). Sin embargo, resalta el Tribunal Supremo que, al llevar a cabo tal análisis, el Abogado del Estado (y asimismo el TEAC en su resolución previa) estarían aceptando que haya excepciones y que, aun no estando previsto normativamente, pueda haber casos en los que esté justificado que la declaración de la deducción no se lleve a cabo en el ejercicio de generación, sino en otro posterior, por haber alguna razón que hubiese impedido la declaración en dicho ejercicio, o, por ejemplo, por no ser hasta entonces cuando el contribuyente tiene a su disposición la información necesaria sobre la calificación y cuantificación del incentivo.
El Tribunal Supremo concluye afirmando que, en contra de lo sostenido por la recurrente (Abogacía del Estado), existe una identidad total entre las contestaciones a las consultas vinculantes de la DGT y el caso ahora enjuiciado, destacando, en concreto, la V2400-14, de 11 de septiembre, en la que se daba una respuesta también respecto de períodos prescritos. En lo que aquí interesa, lo relevante es que en dichas consultas ni se había declarado la deducción en los ejercicios de generación (en algunos casos incluso prescritos), ni por lo tanto se había instado su rectificación, al igual que ocurre en el caso ahora enjuiciado, por lo que, el criterio rotundo de la DGT sobre la posibilidad de deducir en ejercicios posteriores los gastos de las Deducciones por actividades de I+D+i de ejercicios anteriores (incluso prescritos), debe ser también aplicado al caso que ahora nos ocupa.
Por lo tanto, cierra este argumento el Tribunal Supremo afirmando que el fundamento de la deducción es material (concurrencia de los requisitos y posibilidad temporal de aplicarla), no formal (previa consignación en la autoliquidación del ejercicio de generación o, en su defecto, necesaria rectificación de la misma o liquidación por parte de la Administración tributaria) por lo que, en línea con el criterio de la DGT, «sí es posible la deducción en ejercicios posteriores aún no instando la rectificación» (FD Tercero).
Pero es más, señala el Tribunal Supremo que «puesto a buscar identidades y otorgarle a la razón esgrimida la relevancia que se pretende, lo que se hace a los meros efectos de hipótesis», considerando que la Abogacía del Estado y el TEAC —en cuya doctrina basaba el anterior su argumentación— han aceptado que puede haber excepciones que justifiquen que la declaración de la deducción se realice en un ejercicio posterior al de generación, tal excepción entonces también habría que apreciarla en este caso, puesto que el contribuyente no tuvo a su disposición, hasta finales del año 2009 (es decir, meses después de que finalizara el plazo para presentar en período voluntario la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008), los informes vinculantes con la calificación de los proyectos, por lo que no podía conocer con certeza si procedía la aplicación de la Deducción por actividades de I+D+i ni la cuantía exacta de la misma.
Con base en lo anterior, el Tribunal Supremo confirma la corrección de la Sentencia de la Audiencia Nacional, cuyos razonamientos hace suyos, debiendo destacar la incidencia en el caso de los principios de los actos propios, buena fe y buena administración.
V. Consideraciones finales
Si bien la STS de 24 de octubre de 2023 (LA LEY 271050/2023) se presenta como un pronunciamiento a favor del contribuyente, al reconocer la posibilidad de aplicar la deducción por I+D+i en un ejercicio posterior al de su generación, sin necesidad de instar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio de generación (ejercicio en el que se incurrió en los gastos y/o inversiones), en nuestra opinión, con la misma no se ha resuelto de manera definitiva la controversia que gira en torno a esta cuestión para la generalidad de los casos.
Lo anterior, en la medida en que, dado que el Tribunal Supremo, en su función revisora, no puede entrar a valorar los hechos que han tenido lugar, toma como punto de partida lo que, en este caso, constituye la ratio decidendi de la sentencia de la Audiencia Nacional, esto es, los efectos vinculantes de las contestaciones de la DGT a las consultas tributarias escritas respecto del caso concreto analizado. Y en el caso objeto del recurso que ha dado lugar a la STS de 24 de octubre de 2023 (LA LEY 271050/2023), las consultas aplicables al caso enjuiciado eran las que contenían el anterior criterio de la DGT, esto es, las que reconocían la posibilidad de declarar y aplicar ex novo en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades la deducción generada en ejercicios anteriores, incluso prescritos. Sin embargo, el criterio emanado de la STS de 24 de octubre de 2023 (LA LEY 271050/2023) no resolvería necesariamente la misma controversia para los casos en los que los hechos hubieran tenido lugar posteriormente y a los que, ratione temporis, les fuese de aplicación el nuevo criterio de la DGT, fijado en sus consultas vinculantes V1510-22 (LA LEY 1034/2022) y V1511-22 (LA LEY 1035/2022), ambas de 24 de junio.
Por ello, a nuestro juicio, si bien la STS de 24 de octubre de 2023 (LA LEY 271050/2023) contiene algunas manifestaciones que permiten intuir que el Tribunal Supremo compartiría el criterio de la DGT previo al cambio producido en el año 2022, a los efectos de resolver de manera definitiva la controversia y velar por la seguridad jurídica, se presentaría como necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo en el que, de manera expresa y concreta, se pronuncie sobre esta cuestión con alcance general y confirme si, a los efectos de poder aplicar la Deducción por actividades de I+D+i, es un requisito sustancial (y no formal) que la misma se hubiera declarado en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del año de generación (o, alternativamente, que se hubiera instado la rectificación, o que hubiera sido emitida una liquidación en el curso de un procedimiento de comprobación a instancias de la Administración tributaria). Todo ello atendiendo a las particularidades de este incentivo fiscal, en particular, en lo que respecta a la necesidad de obtener un informe vinculante que confirme la calificación de la actividad llevada a cabo, así como en su caso los importes, los cuales, en la práctica, es habitual que se emitan transcurrido el período voluntario de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de generación, lo que impide o cuanto menos dificulta su declaración en dicho momento.
Finalmente, también consideramos relevante destacar que la STS de 24 de octubre de 2023 (LA LEY 271050/2023) resalta la incidencia e importancia que tiene para la resolución de la controversia la observancia de los principios inspiradores del sistema tributario, como son el de los actos propios, el de buena fe y el de buena administración. Lo cierto es que en los últimos años venimos observando numerosos pronunciamientos, especialmente jurisprudenciales, en los que se resuelve a favor del contribuyente como consecuencia de la inobservancia por parte de la Administración tributaria de principios generales de Derecho, por provocar con ello incluso situaciones de indefensión para el contribuyente. En el caso que ha sido objeto de análisis, se puede apreciar cómo, a pesar de que el criterio de la DGT no sea vinculante para los jueces y tribunales, en aras de proteger la seguridad jurídica del contribuyente, así como en observancia de los principios inspiradores del sistema tributario a los que se ha hecho referencia, los cuales ganan protagonismo, se aplica el criterio administrativo vigente aplicable ratione temporis a los hechos, habida cuenta también de que era favorable para el contribuyente.
VI. Bibliografía
- — Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2023 (rec. núm. 6519/2021 (LA LEY 271050/2023)).
- — Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de 23 de marzo de 2022 (reclamaciones económico-administrativas número 00-0514-2020 (LA LEY 99704/2022) y 00-4379-2018 (LA LEY 99703/2022)).
- — Contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos:
- • V0802-11, de 28 de marzo (LA LEY 971/2011).
- • V0297-12, de 13 de febrero (LA LEY 366/2012).
- • V3477-16, de 21 de julio (LA LEY 3728/2016).
- • V2400-14, de 11 de septiembre (LA LEY 2672/2014).
- • V1510-22, de 24 de junio (LA LEY 1034/2022).
- • V1511-22, de 24 de junio (LA LEY 1035/2022).