Una cooperativa de enseñanza que tiene como actividad principal la enseñanza reglada en sus diferentes ciclos y grados y la prestación de servicios y promoción de las actividades deportivas, recreativas, sociales y culturales, dispone de un terreno adyacente al actual centro de enseñanza sobre el que se está pensando desarrollar un proyecto de inversión para promover un nuevo edificio dedicado a la enseñanza y nuevas instalaciones deportivas.
Se plantea crear una fundación que continuaría con la línea educativa, deportiva, recreativa y social de la consultante. La financiación de la citada fundación se realizaría por diversas vías, concluyendo todas ellas en la cesión gratuita por espacios de tiempo determinados a actividades deportivas municipales y a través del arrendamiento a la cooperativa para el desarrollo de actividades coincidentes con el fin de la fundación.
La cesión del derecho de superficie a título gratuito a favor de la fundación es una operación sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto al derecho de superficie y su supuesta naturaleza gratuita, no es posible defender que el centro educativo consultante ceda gratuitamente el terreno por cuanto existe al menos una contraprestación pactada (la derivada de la reversión de lo construido por la fundación) por lo que como entidad superficiante, tendrá la consideración de empresario por la constitución del derecho de superficie y quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones que lleve a cabo en el ejercicio de esta actividad (de explotación de los terrenos por los que pregunta con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo, mediante la constitución de un derecho de superficie sobre ellos).
Quien constituye un derecho real de superficie sobre un terreno de su propiedad se convierte en empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por este motivo, en caso de que no lo sea ya como consecuencia del desarrollo de otras actividades.
Además, y en la medida en que se van utilizar los inmuebles construidos sobre el suelo objeto del contrato de derecho de superficie en calidad de arrendataria desde el mismo momento en el que se finalice su construcción, si el plazo de arrendamiento coincide con el plazo del contrato de cesión del derecho de superficie, la cesión de las edificaciones en arrendamiento por parte de la superficiaria a la propietaria del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad de la arrendataria, en cualquier caso, transcurrido el periodo de duración del derecho de superficie.
Existirán dos opciones de tributación posibles:
1) El contrato de arrendamiento es por una duración de 10 años y no hay intención, en principio, de renovar y continuar con el mismo, de forma que, pasada esta fecha, la superficiaria dispondrá de las edificaciones para su uso o cesión.
2) El contrato de arrendamiento es por una duración de 10 años y hay intención, en principio, de renovar y continuar con el mismo, de forma que, pasada esta fecha, la superficiante (la consultante) seguirá disponiendo y usando las edificaciones. Además, asumiendo que esta prórroga de duración del contrato se vaya a producir, previsiblemente, de forma periódica hasta el término del plazo del contrato de cesión de derecho de superficie, esto es, 30 años.
La contraprestación a satisfacer por la entidad superficiaria está conformada, según se indica en el escrito presentado, por la reversión a la extinción del derecho (pasados 30 años) de los inmuebles que construirá sobre los terrenos, por lo que no se trata una operación a título lucrativo toda vez que la contraprestación de la constitución del referido derecho son los propios inmuebles construidos.
La constitución de derechos de superficie no puede beneficiarse de ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si se firmara el contrato de arrendamiento de 10 años sin intención de prórroga, ambas operaciones, la constitución del derecho de superficie y el contrato de arrendamiento son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de superficie se producirá en el momento en el que resulte exigible la contraprestación. No obstante, cuando no se ha pactado precio, o cuando, habiéndose pactado, no se ha determinado el momento de su exigibilidad, o cuando la misma se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, como ocurre en el supuesto planteado, en lo que respecta a la reversión de los inmuebles, el devengo del Impuesto se produce a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la fecha de entrega de las citadas edificaciones.
El Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro. Y el devengo del Impuesto correspondiente a la constitución del derecho de superficie tendrá lugar de forma independiente al devengo del Impuesto derivado de las entregas de las construcciones, sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de supuestos, uno y otro puedan coincidir, en la medida en que la primera operación (el derecho de superficie) constituye el pago adelantado de las segundas (de las entregas de las construcciones).
La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada por la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho. Por tanto, para determinar la base imponible será de aplicación la regla señalada en el apartado Uno del artículo 79 de la NFIVA transcrito, de manera que, salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
Pero son las siguientes matizaciones:
1) Si existe vinculación entre las partes la base imponible de la operación se determinará por el valor de mercado, siempre y cuando a su vez se den determinadas circunstancias respecto de los sujetos y la contraprestación fijada.
2) En lo que aquí interesa, existe vinculación en el caso de operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, y en las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
3) Esta regla de valoración a mercado únicamente será aplicable cuando se cumplan alguno de los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
En lo que se refiere a la reversión de los inmuebles a la conclusión del derecho de superficie, efectuada por quien ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, se tratará de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Pero la reversión de los inmuebles a construir por la superficiaria tras utilizarlos durante un plazo de más de dos años estará, en principio, exenta del Impuesto. El proyecto de inversión a realizar va a consistir en la construcción de un edificio destinado a la enseñanza, un edificio polideportivo y un campo de hierba artificial, y por ello, la reversión de las edificaciones a la consultante en el momento en el que se extinga el derecho de superficie, en el curso normal del contrato, dará lugar, a: 1) Una primera entrega, sujeta y no exenta, si la consultante continua disfrutando de la posición de arrendataria. 2) Una segunda entrega, sujeta y exenta, aun si la realiza el promotor, si la entrega sucede después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, por personas o entidades distintas de la consultante. En cuyo caso, no se devengará el Impuesto correspondiente a esta entrega como consecuencia de la percepción por la superficiaria de pagos anticipados (es decir, como consecuencia del disfrute del derecho de superficie a lo largo del período de duración del contrato).
Puede renunciarse a la exención correspondiente a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones una vez terminada su construcción o rehabilitación: 1) cuando la persona adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción, total o parcial, del Impuesto que soporte por la adquisición; o 2) cuando, no cumpliendo lo anterior, vaya a utilizar los bienes de que se trate, total o parcialmente, para realizar operaciones que originen el derecho a la deducción, atendiendo a su destino previsible.
Es decir, puede renunciarse a la exención, entre otros casos, cuando la cooperativa vaya a destinar las edificaciones en cuestión a la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, atendiendo a criterios objetivos, razonables y debidamente justificados, para lo cual resultará especialmente relevante el análisis de sus características objetivas.
Se añade que la cesión de las edificaciones en arrendamiento por parte de la superficiaria a la propietaria del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad de la arrendataria (la cooperativa consultante) transcurrido el periodo de duración del derecho de superficie. En estos supuestos, la NFIVA considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo.
La base imponible de la entrega de la edificación, al ser la contraprestación parcialmente no dineraria, estará constituida por el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores".
Además y dada la atipicidad de la operación, se debe tener en consideración que las rentas arrendaticias no constituyen la contraprestación de ninguna operación de arrendamiento sujeta al Impuesto toda vez que el arrendamiento del edificio construido sobre los terrenos cedidos mediante la constitución del derecho de superficie no tributa como tal arrendamiento, sino que el conjunto de la operación se configura como una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando la edificación construida por el superficiario se pone en posesión del propietario del terreno (superficiante) como consecuencia del arrendamiento, lo que se produce en ese momento es una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, entrega de bienes que de no tener lugar tal arrendamiento se hubiera producido al término del plazo de duración del derecho de superficie. Dicho de otro modo, el arrendamiento supone una operación que carece de virtualidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la superficiaria tiene que repercutir sobre la superficiante el Impuesto correspondiente a la entrega de las edificaciones, sin que exista, por tanto, una prestación de servicios de arrendamiento independiente de la entrega de la edificación.
En cuanto a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la fundación en la construcción del nuevo edificio (y, en su caso, las cuotas soportadas en la adquisición del derecho de superficie, al tratarse de una entidad de carácter no mercantil, la fundación solo ostentará la condición de empresario por las actividades que desarrolle a título oneroso, pero no por aquéllas que lleve a cabo exclusivamente a título lucrativo (es decir, sin recibir ninguna contraprestación por ellas), con respecto a las cuales actuará como consumidor final. Si la fundación no realizara ninguna actividad a título oneroso, sino que únicamente actuara como consumidor final, no podría deducir las cuotas del Impuesto que soporte, ni tampoco podría solicitar su devolución.
Las actividades que se llevasen a cabo al margen de la actividad empresarial, las llevadas a cabo a título gratuito, por tanto no pueden generar hechos imponibles, de modo que no se sujetan al Impuesto, pero a su vez no generan derecho a deducción de las cuotas soportadas.
Si la fundación promotora de las edificaciones va a destinar las mismas a su arrendamiento, se entiende a priori que el destino previsible de estas fincas va a ser una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La afectación por parte de la fundación a los fines educativos, socio culturales y deportivos del inmueble se prevé efectuar por una doble vía que se materializará, por un lado, a través de la cesión gratuita por espacios de tiempo determinados a lo largo de la semana a actividades deportivas municipales y por otro a través del arrendamiento a la cooperativa de enseñanza consultante para el desarrollo de actividades coincidentes con el fin de la fundación.
Y a este respecto, se considera autoconsumo únicamente a aquellos supuestos de prestación de servicios sin contraprestación que no tengan relación con la actividad profesional o empresarial y sólo existirá autoconsumo si el servicio se utiliza para fines privados o al menos al margen de la actividad empresarial. Por lo que cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye el objeto o giro de una actividad empresarial, no está sujeta al Impuesto, de tal forma que tales servicios no pueden recibir la calificación de autoconsumo si se realizan para los fines propios del negocio desarrollado, y sin que ello perjudique la deducción de las cuotas soportadas.
Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios sólo resultan deducibles en la medida en que éstos (los bienes o servicios adquiridos en la promoción y obras en este caso, por ejemplo) sean utilizados para la realización de entregas de bienes o de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (como pudieran ser una primera entrega de edificación o una cesión o arrendamiento de inmuebles).
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por una entidad que realice tanto actividades sujetas como no sujetas, hay que diferenciar entre la afectación de bienes y servicios a las actividades empresariales o profesionales, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, por otra. De modo que debe actuarse en dos fases. En una primera fase, del total de las cuotas soportadas hay que excluir del derecho a deducción las que correspondan íntegramente a la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas, toda vez que dichas cuotas no son deducibles en ninguna proporción; y determinadas de esta forma las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades sujetas llevadas a cabo por el sujeto pasivo, debe procederse a concretar su deducibilidad en una segunda fase.